III SA/Wa 2493/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-03-10	
Data wpływu	2013-10-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz /przewodniczący/
Marek Krawczak /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2118/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 24 ust. 5 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 191 par 1, 2  i 3; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par 1, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – J. W., 26 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że była wspólnikiem spółki z o.o., która posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podjęła uchwały o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za rok 2012 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że został on przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Wspólnicy podjęli uchwałę oraz dokonali przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Sąd zarejestrował przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu 8 marca 2013 r. Do dnia przekształcenia ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostały wypłacone wspólnikom spółki (osobom fizycznym). Kapitał podstawowy (zakładowy) został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na jej kapitał zapasowy i stał się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o. przypadających na wspólników.

Opodatkowaniu podlegały zyski przypadające na Wnioskodawcę (wg posiadanych udziałów w spółce z o.o.) za okres styczeń, luty i część marca 8/31 2013 r. (do dnia zarejestrowania spółki komandytowej).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o. o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o. w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej?

2. Czy powstanie dla Skarżącej jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy.

Ponieważ pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych, to zdaniem Skarżącej definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej k.s.h. tj. art. 191 - art. 193, art. 347 - art. 348 k.s.h. Skarżąca podniosła, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia.

W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, to zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Wnioskodawcy przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone, ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwalę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwalę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w przypadku podjęcia uchwał o podziale zysku za poprzednie lata, tj. do daty przekształcenia obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała obszerne fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 845/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 991/12, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10).

Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał przepisy k.s.h. odnoszące się do przekształcenia spółek prawa handlowego to jest art. 551 § 1, art. 553, 558 § 2 pkt 3 i 559 § 1 k.s.h. Wyjaśnił następnie, że zasady sukcesji uniwersalnej, wynikające z przepisów k.s.h. nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."), w tym art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) przywołanej ustawy.

Minister Finansów podniósł następnie, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody, przy czym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Ministra Finansów, pod pojęciem "niepodzielonych zysków" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego, w ocenie organu udzielającego interpretacji, nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym że na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Minister Finansów zauważył, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ksh). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wskazał, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca podniosła zarzut naruszenia :

1) art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art 121 i 124 O.p. przez:

a) brak oceny stanowiska Skarżącej, co przejawia się w szczególności:

(i) jedynie w powierzchownym odniesieniu się do argumentów Skarżącej przytoczonych we wniosku o interpretację przemawiających za tym, że przez pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć jedynie zyski, które nie zostały podzielone tj. takich w stosunku do których wspólnicy nie podjęli żadnej uchwały w przedmiocie ich poddziału i wypłaty pomiędzy wspólników lub też przekazania np. na fundusz zapasowy;

(ii) niewskazaniu przyczyn dlaczego argumenty Skarżącej nie zostały uwzględnione;

b) brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Minister Finansów był uprawniony do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i definiowania pojęcia "niepodzielonych zysków", sprzecznie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych - na które powołała się Skarżąca.

Powyższe wskazuje na to, że Minister Finansów nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia.

W efekcie powyższego Minister Finansów błędnie przyjął, że pojęcie "niepodzielone zyski" na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. można interpretować rozszerzająco - sprzecznie z jego literalnym brzmieniem - i przyjąć, że nawet jeżeli spółka podjęła uchwałę o podziale zysku i przeznaczyła zysk na kapitał zapasowy, to mamy do czynienia nadal z niepodzielonych zyskiem, który podlega opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. - przez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji, argumentacji dotyczącej rozumienia/wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", a wyrażonej również w wyrokach sądów administracyjnych i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób odmienny niż przyjęto w wyrokach.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/WR 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/WR 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r, I SA/PO 835/11, z dnia 14 listopada 2012 r. I SA/Po 845/12, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/RZ 891/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. I SA/Bd 991/12 jaki w wyrokach, które zapadły w ostatnim czasie tj wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r. I SA/Kr 437/13, oraz wyrok WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. I SA/Po183/13.

Gdyby Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił powyższe stanowisko, to niewątpliwie doszedłby do wniosku że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie zyski niepodzielone, to jest takie, co do których nie były podjęte uchwały o ich podziale.

3) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i przyjęciu, że: przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w powołanym wyżej art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych miedzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, do których zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak przy tym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, co musiało spowodować jej uchylenie.

Ze względu na istotę zaskarżonego aktu, którym jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, podstawą rozważań stał się przedstawiony przez stronę opis tego zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Dotyczyło ono zagadnienia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) oraz przeznaczenia wypracowanego we wcześniejszych latach zysku Spółki na jej kapitał zapasowy jej wspólnicy osiągną dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ten opis zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony we wniosku i w jego uzupełnieniu jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia. Jako przyjęty przez organ za podstawę wydania skarżonej interpretacji stał się również podstawą sądowej kontroli jej legalności.

Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do 1 stycznia 2009 r. brak było tego rodzaju regulacji, a tym samym podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeśli nie został on otrzymany - po warunkiem, by był zyskiem niepodzielonym. W orzecznictwie dominował wobec tego pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Zatem dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy. Jak stanowi art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu, z treści art. 191 § 2 k.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak trafnie zauważyła skarżąca - na fundusz zapasowy.

Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania - przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w k.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów k.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku. Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." Podzielając powyższy pogląd, zbieżny ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku Sąd zgadza się też z dalszym zarzutem strony, że argumentacja organu dotycząca możliwości stosowania, bądź nie, przepisów k.s.h., jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony wskazuje się w niej na ustrojowy charakter tego Kodeksu w odniesieniu do spółek prawa handlowego i brak w nim norm o charakterze podatkowym, co zdaniem organu wyklucza zasadność ich stosowania na gruncie prawa podatkowego, z drugiej jednak organ dokonuje analizy jego przepisów dotyczących podziału zysku i wyraźnie wskazuje, że właśnie mając na względzie regulacje k.s.h. można stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową.

Rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku za trafny uznać należy zaprezentowany przez skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podzielić także należy zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem interpretacja spełnia wymogi formalne. Minister Finansów, odniósł się do istotnych w sprawie argumentów Strony, przedstawiając własną wykładnię spornego w sprawie przepisu w sposób umożliwiający kontrolę toku rozumowania organu.

Końcowo Sąd wskazuje, że art. 14e O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, organ nie mógł więc go naruszyć.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.