Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 972/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.9.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 972/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 października 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.9.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na przebieg sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ, który wydał zaskarżoną decyzję, wydając ją dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, poprzez:

a) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodny dowód z przesłuchania świadka P. C. w zakresie, w jakim świadek przytoczył okoliczności dotyczące dokonania zakupu przez Spółkę instalacji do produkcji paliw z magazynem i wieżą nalewczą ze zbiornikami oraz jej demontażu i załadunku, pomimo tego że:

- świadek zeznał, że demontaż instalacji został dokonany przy udziale jego oraz pięciu pozostałych pracowników i instalację załadowano ręcznie przez świadka i pracowników na ciągnik siodłowy, natomiast rozładunek nastąpił w G. i R. przy użyciu tak samo liczebnych sił osobowych i w tym zakresie twierdzenia organu, jakoby niemożliwe było dokonanie rozładunku instalacji wyłącznie za pośrednictwem świadka, pracowników i wózka widłowego w sytuacji, gdy instalację tę zdemontowano i załadowano za pośrednictwem tych samych osób, pozostaje sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego,

- świadek zeznał, że transport instalacji wymagał około pięciu kursów ciągnikiem siodłowym, natomiast sama instalacja "była ciężka, ale w dozwolonych rozmiarach", natomiast organ, wbrew zeznaniom świadka arbitralnie uznał, że jest to niemożliwe, nie uwzględniając faktu, iż wielkość naczepy PCT 54117 pozwoliła na dokonanie transportu i rozładunku całej instalacji podczas około pięciu kursów,

- świadek nie złożył zeznań sprzecznych co do okoliczności dotyczącej stanu instalacji sprzed zakupu, natomiast odpowiedzi świadka w zakresie oceny stanu instalacji przed zakupem i tego kiedy pierwszy raz świadek widział instalację (tj. badał jej stan), tj. w połowie 2013 roku, były podyktowane nieprecyzyjnym pytaniem organu, sugerującym że organ badał wiedzę świadka co do stanu urządzeń bezpośrednio przed ich zakupem (vide pyt. nr 11, k. 329: "Czy widział Pan przedmiotową instalację? W jakim stanie była instalacja przed zakupem? Czy była zdatna do używania? Czy przed zakupem zapoznał się Pan z dokumentacją związaną z instalacją?) a jak wynika z materiału dowodowego - stacja wtedy nie była użytkowana, natomiast kolejne pytanie organu, tj. "Czy widział Pan przedmiotową instalację w trakcie eksploatacji" (vide pyt. nr 32, k. 327) dotyczy roku 2009 sprzed zaprzestania jej funkcjonowania i stanowi odpowiedź na jasno postawione pytanie organu, przy czym wywiedzenie przez organ, że oba te pytania dotyczyły okoliczności zobaczenia instalacji po raz pierwszy w żaden sposób nie wynikają z kontekstu sformułowanych pytań i interpretacja odpowiedzi świadka w tym zakresie jest zbyt daleko idąca,

b) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne zeznania świadka A. C. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, i zrekonstruowanie w znacznej mierze stanu faktycznego w oparciu o fragmentaryczną relację świadka, w szczególności w odniesieniu do miejsca, w którym znajdowała się zakupiona instalacja, w sytuacji, gdy świadek wskazała, że wszelkimi sprawami związanymi ze sprzedażą instalacji zajmował się P. C., natomiast jej zeznania są w tym zakresie nieprecyzyjne,

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań świadka A. R. w zakresie stanu instalacji i możliwości jej wyceny na poziomie wyższym aniżeli wynikającym z wyceny Komornika, w sytuacji, gdy świadek, występujący w sprawie jako osoba opiniująca i posiadająca wiedzę oraz doświadczenie dot. urządzeń do produkcji oleju sojowego, zeznał, że:

- wszystkie urządzenia wchodzące w skład instalacji były "jak nowe lub prawie jak nowe",

- nabywca - odwołująca, przed dokonaniem zakupu zasięgnęła wiedzy świadka w zakresie użyteczności i przydatności instalacji w odniesieniu do zapotrzebowania i profilu działalności odwołującej,

d) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań świadka J. Ł. w zakresie, w jakim świadek zeznał, że transport instalacji był wykonywany za pośrednictwem dwóch pojazdów, natomiast do rozładunku użyto dźwigu, przy czym opis wskazanych przez świadka elementów instalacji jest szerszy aniżeli w załączniku do umowy zawartej pomiędzy J. K. i P. Sp. z o.o., natomiast:

- fakt niewskazania okoliczności dokonania rozładunku przy użyciu dźwigu przez innych świadków nie dyskwalifikuje konieczności jej uwzględnienia w toku postępowania dowodowego,

- fakt wskazywania przez szereg świadków elementów nabytej instalacji w zakresie szerszym niż w umowie nie wymaga potwierdzenia w formie pisemnej w myśl przepisów Kodeksu cywilnego,

e) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodne zeznania świadka O. G. w zakresie w jakim świadek zeznała, że:

- odwołująca dysponowała środkami finansowymi na nabycie towaru, w skład których wchodziły środki pieniężne z kredytów udzielonych świadek, oszczędności świadek oraz pożyczki udzielonej świadek,

- "Spółka czeka na pozwolenie na budowę", co wbrew nadmiernej interpretacji organu nie oznacza, że odwołująca o takie pozwolenie wystąpiła i nie daje podstaw do kwestionowania dokonania całej transakcji,

- nie wie, kto i gdzie wystawił fakturę w związku z zakupem instalacji, ale pieniądze przekazywała w gotówce P. C., co nie oznacza, że faktura ta nie została wystawiona przez P. C. i nie daje podstaw do podważania faktycznego dokonania całej transakcji,

- zawarła umowę pożyczki z O. P. na kwotę 100.000,00 złotych, a następnie pożyczyła tę kwotę jako osoba fizyczna odwołującej, przy czym fakt, iż świadek udzieliła pożyczki Spółce wg niższego oprocentowania w żaden sposób nie może stanowić podstaw do uznania pożyczki za czynność pozorną, natomiast organ wysnuł taki wniosek bez uprzedniego przesłuchania świadek na tę okoliczność i jego rozważania w tym zakresie są arbitralne i niepoprzedzone przeprowadzeniem dowodu w tym zakresie,

- odwołująca dokonała zakupu kompletnej instalacji, tj. elementów niewyszczególnionych w załączniku do umowy zawartej pomiędzy J. K. a P. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności zeznania świadków w tym zakresie potwierdzają tę tezę, natomiast umowa sprzedaży nie wymaga formy pisemnej, a w konsekwencji brak prawnego obowiązku wyszczególnienia wszystkich zakupionych elementów w formie pisemnej,

- odwołująca nie zabezpieczyła instalacji przed wpływem warunków atmosferycznych, albowiem, instalacja ta jest przystosowana do zmiennych warunków pogodowych.

f) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że dokumentacja księgowa odwołującej jest nierzetelna z uwagi na rzekome nieścisłości w niej zawarte, w szczególności dotyczące otrzymanych przez Spółkę środków finansowych (pożyczek), podczas gdy świadek O. G. przedłożyła umowę pożyczki zawartą pomiędzy nią a O. P. w formie pisemnej w toku postępowania,

g) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że brak było możliwości wzrostu wartości instalacji zakupionej przez P. Sp. z o.o., sprzedanej następnie Stronie, w sytuacji, gdy świadek P. C. wskazał w toku postępowania, że poszczególne części instalacji przedstawiały wartość wyższą, aniżeli instalacja przedstawiona jako integralna całość, natomiast świadek O. G. wskazała, że cena zakupu (200.000,00 złotych) była okazyjna i niższa od rynkowej ceny tego rodzaju sprzętu,

h) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenie, że transakcja polegająca na nabyciu instalacji przez odwołującą jest transakcją fikcyjną, pomimo przedłożonych przez odwołującą dokumentów, w sytuacji, gdy twierdzenia organu są wyłącznie przypuszczeniami niezgodnymi z zebranymi w sprawie dowodami.

Co doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalanego stanu faktycznego i w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi w sytuacji gdy organ wydający zaskarżoną decyzję dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Odnosząc się do sposobu skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne, muszą wskazywać na uchybienia Sądu, a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a.

Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym.

3.3. Regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy) jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia. Powiązanie zaś tego zarzutu z naruszeniem przez organ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodne dowodów z przesłuchania świadków: P. C., A. C., A. R., J. Ł., O. G. a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że dokumentacja księgowa odwołującej jest nierzetelna, brak było możliwości wzrostu wartości instalacji transakcja polegająca na nabyciu instalacji przez odwołującą jest transakcją fikcyjną - jest dokładnym powtórzeniem zarzutów i ich uzasadnienia zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jedyną "wartością dodaną" skargi kasacyjnej jest powołanie w petitum art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku i w żaden sposób się do niego nie odnosi, formułując jedynie analogiczne jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzuty pod adresem organu podatkowego.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, organy w sposób należyty ustaliły stan faktyczny, dokonując oceny przeprowadzonych dowodów w sposób zgodny z treścią art. 191 O.p. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W świetle przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności, szczególnie istotnych dla załatwienia sprawy ujawnionych niezgodności co do przedmiotu transakcji, braku zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury i wreszcie nierozliczenie podatku należnego od spornej transakcji, w ocenie WSA, uzasadniona została teza o fikcyjności transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostały ujawnione rozbieżności w zeznaniach świadków i osoby reprezentującej Spółkę co do samego przedmiotu spornej transakcji, transportu elementów ujętych na spornej fakturze i ich miejsc składowania, brak podjęcia przez Spółkę działań mających prowadzić do wykorzystania nabytych elementów w prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Ponieważ ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

S. Golec B. Wojciechowski M. Olejnik