Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 39/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 r. nr 1001-IOV1.4103.121.2018.48.UCS.U71.AM UNP: 1001-19-119284 w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. K. Sp. z o.o. w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 104/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia wyroku odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: błędne ustalenie uczestnictwa Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenie stanu faktycznego przez Organ, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że transakcje z G. oraz T. nie miały miejsca;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji poprzez stronniczą interpretację dowodów przez Sąd i uznanie za prawidłowe stwierdzenie przez Organ fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do Spółki oraz przyjęcie, że decyzje dotyczące innych podmiotów są wiążące dla organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji poprzez brak zdeterminowania i wskazania jakie konkretnie czynności umożliwiłyby Spółce powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji poprzez uznanie, że ocena czy doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej nie ma związku z procedowaniem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego przez Organy podatkowe, w sytuacji w której Organ postępowania przygotowawczego oceniając wysokość uszczuplenia, musi dokonać wyznaczenia prawidłowej wysokości zobowiązania co zbieżne jest z określeniem wysokości zobowiązania przez Organ podatkowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez nieuznanie przez Sąd za błędne nieprzeprowadzenie przez Organ dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa przez spółki G. i T. na rzecz Strony oraz rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami przez te firmy, tj. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem, a także wywodzenie skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie i pominięcie dowodów przemawiających na korzyść K.;

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez G. oraz T. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od dostawców G. oraz T. w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. i T., wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa.

1.3. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 listopada 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

2.2. K. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, do pisma z dnia 9 sierpnia 2021 r., załączyła przygotowaną przez spółkę B. sp. z. o.o. opinię na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2012-2014. W ocenie skarżącej opinia potwierdza naturalny, rynkowy charakter dokonywanych przez Stronę transakcji, a także wskazuje na brak anomalii gospodarczych w zakresie wymiany handlowej.

2.3. K. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, do pisma z dnia 7 sierpnia 2023 r. załączyła opinię przygotowaną przez dr. M.S..

2.4. K. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 maja 2024 r., wskazała na najnowsze orzecznictwo TSUE wywodząc z niego, że działania skarżącej charakteryzowały się wystarczającą starannością, a zaś w chwili zawierania transakcji nie występowały przesłanki pozwalające skarżącej podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne po pierwszej, dlatego że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a., a po drugie, NSA może odnieść się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim została ona powiązana z podniesionymi zarzutami.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie. Jednakże należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji, wskazano, że "(...) błędne jest wskazanie przez WSA w Łodzi, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4, a następnie, po zawieszeniu biegł dalej na podstawie art. 70 § 7 pkt 5. Art. 70 § 6 pkt 4 wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast art. 70 § 7 pkt 5 wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna doprowadzić WSA w Łodzi do uznania, że przesłanka nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu rozpoczętego, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 4 jest ściśle powiązana z przesłanką rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia i jego dalszego biegu przewidzianą w art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowe z uwagi na fakt, że oba powołane przepisy dotyczą doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i odpowiednio, wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu i na analogicznej zasadzie, przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 5 jest ściśle powiązana z przesłanką przewidzianą w art. 70 § 7 pkt 5, z uwagi na fakt, że oba powołane przepisy dotyczą doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, z późń. zm.) i odpowiednio, zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjęcie wykładni art. 70 Ordynacji zastosowanej przez WSA w Łodzi w skarżonym wyroku doprowadziłoby do sytuacji, w której przesłanka przewidziana w art. 70 § 5 pkt 4 nie miałaby zastosowania, ponieważ z uwagi na utrzymanie zajęć zabezpieczających również po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu - ten fakt prawny nigdy nie spowodowałby ponownego biegu terminu przedawnienia. Tym samym w niniejszej sprawie bezsprzeczne jest, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym decyzja Organu drugiej instancji z dnia 29 listopada 2019 r. została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Nawet gdyby z ostrożności procesowej przyjąć, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wskutek zarządzenia zabezpieczenia, to po zawieszeniu biegł dalej od następnego dnia po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli od dnia 2 października 2018 r. Okres przedawnienia uległ więc przedłużeniu o 193 dni. Zobowiązanie wygasło więc wskutek przedawnienia w dniu 12 lipca 2019 r., czyli przed dniem wydania decyzji przez organ II instancji."

5.2. W świetle powyższego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podzielił stanowisko organu, że bieg terminu przedawniania zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu na skutek z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w rozpatrywanej sprawie w dniu 16 kwietnia 2018 r. Jednocześnie, stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem w tej sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, został zdaniem Sądu skutecznie zawieszony z dniem 16 kwietnia 2018 r. i nadal pozostaje zawieszony. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w tym stanie rzeczy bez znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania pozostaje zarzut skargi w tym zakresie opierający się na argumentacji związanej z umorzeniem śledztwa przeciwko D.S. na skutek braku w czynie znamion czynu zabronionego.

5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób oczywisty odbiega od powołaj podstawy kasacyjnej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej oznacza, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. NSA nie może bowiem rozpoznać zarzutu, który nie został wyraźnie sformułowany skardze kasacyjnej.

5.4. W rezultacie podniesienie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może wywołać oczekiwanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o inną podstawę prawną, tj. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostaje zawieszony w związku z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezakończenie postępowania zabezpieczającego. Tego stanowiska Sądu pierwszej instancji skarżąca nie podważyła z uwagi na brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów w tym zakresie. Dodatkowo należy wskazać, że skarżąca opierała swoje stanowisko na przekonaniu o tym, że bieg terminu przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem wśród powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie ma żadnego przepisu, który odnosiłby się do kwestii ustania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. Podsumowując, stwierdzić należy, że w oparciu o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie jest możliwe poddanie sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów w zakresie, w jakim skarżąca wywodzi, że po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, termin ten ponownie zaczął biec. Natomiast nieskuteczne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że Sąd uznał te przepisy za nieznajdujące zastosowania w sprawie. Skuteczne podważanie zaistnienia skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagałoby w pierwszej kolejności wykazania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był kontynuowany w związku z wadliwym zastosowaniem art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił, gdyż nie podniesiono w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej.

5.6. Na marginesie należy jednak zauważyć, że skarżąca w swojej argumentacji pomija fakt, że nawet gdyby uznać zasadność jej twierdzeń w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 5 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, to bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, uległby ponownemu zawieszeniu w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie rozłożenia podatku na raty. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzją z dnia 11 marca 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi m.in. odroczył termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w ramach pomocy de minimis do dnia 31 lipca 2019 r. Skarżąca przyznała w skardze kasacyjnej, że gdyby uznać, że termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zaczął biec ponownie od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, tj. od dnia 2 października 2018 r., okres przedawnienia uległby przedłużeniu o 193 dni. Upłynąłby zatem z dniem 12 lipca 2019 r., czyli przed dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. 29 listopada 2019 r. Jednakże skarżąca nie dostrzegła, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowych, bieg tego terminu uległ zawieszeniu na skutek wydania 11 marca 2019 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzji o odroczeniu terminu płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Niemniej badanie tych okoliczności pozostaje poza granicami wyznaczonymi poprzez zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

6.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego.

6.2. Odnosząc się do tych argumentów warto dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

6.3. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

6.4. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

6.5. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot ww. wyroku TSUE.

6.6. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w sposób uprawniony wykorzystując również materiały z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 Ordynacji podatkowej.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłączona część materiału dowodowego nie miała przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Strona miała natomiast możliwość zapoznania się z przedstawionym materiałem dowodowym, który pozostawał kluczowy dla rozpatrywanej sprawy.

7.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia wyroku odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: błędne ustalenie uczestnictwa Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa.

7.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.3. Wykazanie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji. W szczególności nie powiązano art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisem, który został naruszony, a Sąd pierwszej instancji tego naruszenia nie dostrzegł. W skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązano natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego ostatniego przepisu Sąd jednak nie mógł pominąć, gdyż to właśnie Sąd pierwszej instancji stosował ten przepis, w zakresie w jakim wywodził z niego zasady odnoszące się do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W rezultacie powiązanie art. 134 § 1 p.p.s.a. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło przynieść pożądanego przez skarżącą skutku.

7.4. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

7.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Nie jest jednak możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa, gdyż zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

7.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

7.7. Tymczasem przedstawiona w skardze argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował wadliwe stanowisko w sprawie określonych okoliczności faktycznych. Nie można zgodzić się bowiem z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie odniósł się do okoliczności mających istotnych znaczenie dla sprawy. W szczególności Sąd odniósł się do okoliczności wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa. Wszystkie te elementy, czyli uczestniczenie skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych, ustalenie zasad funkcjonowania procederu oraz kwestia świadomości były przedmiot analizy Sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu we wskazanych obszarach. Kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy nie jest jednak możliwe poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenie stanu faktycznego przez Organ, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że transakcje z G. oraz T. nie miały miejsca.

8.2. Odnosząc się do tak zredagowanego zarzutu, należy zauważyć, że kwestionowane przez skarżącą ustalenia faktyczne organów w zakresie spółki T. były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 listopada 2022 r., II FSK 526/20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wyrokiem tym NSA, uznając za nieuzasadnione podniesione zarzuty, oddalił skargę kasacyjna skarżącej wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2019 r., I SA/Łd 268/19 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

8.3. W powołanym wyroku NSA uznał, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podzielił ocenę materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe dotyczącą nierzetelności dostawców skarżącej. Ustalenia powyższe zostały oparte na włączonych do akt sprawy decyzjach organów podatkowych wydanych wobec: G1. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2013 r.), czy M1. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r.) oraz wyroku Sądu Okręgowego z dnia 24 września 2015 r., wydanym wobec pracowników K1. sp. z o.o., skazującym ich za przestępstwo polegające na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT. Natomiast T. kontynuowała działalność spółki K1., w zakresie kwestionowanych dostaw do skarżącej i w zakresie dostarczonego przez nią paliwa, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wynikają też z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 września 2015 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r., a także decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 sierpnia 2014 r. określającej P. Spółka z o.o. (jedynego fakturowego dostawcy) zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2012 r.

8.4. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że z dokumentów tych wynika m. in., że spółka P. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, gdyż pochodziło ono z Niemiec. Wskazują na to zeznania świadków, m. in. M.N., który powiedział, że towar ten pochodził z okolic M., bo jak przyjmował paliwo, to na dokumentach CMR sporządzonych w języku niemieckim, pojawiała się nazwa "M.". Jakość tego paliwa nie była dobra. Organ zwrócił uwagę na zeznania Z.N. (prezesa zarządu O. Sp. z o.o.), z których wynika, że badania laboratoryjne wykonane w dniach 12 i 13 listopada 2012 r. przez spółkę O., wykazały złą jakość paliwa dostarczanego przez spółkę T.. O nieprawidłowościach w T. stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 7 października 2013 r. została zawiadomiona Prokuratura Okręgowa, prowadząca w owym czasie postępowanie dotyczące magazynowania i wprowadzania do obrotu paliw ciekłych w postaci oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych.

8.5. W wyroku z 4 listopada 2022 r., II FSK 526/20 NSA podkreślił, że organ zgromadził wystarczające dowody, aby dojść do przekonania, że spółka T. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola M.K. jako prezesa sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim podpisem i pieczątką spółki T. faktur sprzedaży i dokumentów WZ. W rzeczywistości obrotem paliwem zajmowały się osoby niezatrudnione w T., m. in. R.D. i R.C., którzy organizowali proceder wprowadzania do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia z Niemiec, z wykorzystaniem w tym celu m. in. spółki T..

8.6. W tej sytuacji NSA, wyroku z 4 listopada 2022 r., II FSK 526/20, ocenił, że organy miały podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione we wskazanym okresie przez spółkę T., są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem przedmiotowym, gdyż spółka ta wyłącznie firmowała działalność innych podmiotów.

8.7. NSA w wyroku z 4 listopada 2022 r., II FSK 526/20 zauważył, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy potwierdzający charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą m.in. od spółki T..

8.8. Przytoczone powyżej oceny sformowane przez NSA w wyroku z 4 listopada 2022 r., II FSK 526/20 w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. są aktualne także dla oceny działalności tego podmiotu także w 2013 r. W okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Spółka T. wykorzystała 682 sztuki fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego oraz 2 sztuki fikcyjnych faktur zakupu etyliny Pb 95 wystawionych przez: P. Sp. z o.o. (607 szt. faktur), [...] Sp. z o.o. (75 szt. faktur) oraz [...] Sp. z o.o. (2 szt. faktur). Spółka T. nie przedłożyła natomiast dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Na podstawie kserokopii dokumentów otrzymanych z Delegatury ABW w Łodzi w postaci faktur zakupu paliwa, na większości których brak było podpisów i pieczęci wystawiającego fakturę, dokumentacji przewozowej CMR oraz dokumentów e-AD, ustalono, że w lipcu i w sierpniu 2013 r. wystawcami faktur dotyczących nabycia paliwa przez ww. Spółkę były także podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

8.9. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wobec T. zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 28 kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. W powyższej decyzji organ stwierdził, że Spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwa niewiadomego pochodzenia.

8.10. Zgodzić się należy Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że podobną działalność prowadziła również spółka G.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wobec Spółki G. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości 0 zł oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z wystawieniem 711 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od sierpnia do listopada 2013 r. (w tym 40 faktur wystawionych dla skarżącej).

8.11. Z decyzji tej wynika, że papierowymi dostawcami paliwa dla spółki G. były firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że kierowcami ze Spółki [...], która wystawiła faktury na rzecz Spółki G., byli - tak jak w przypadku Spółki T. - [...] oraz [...], których zeznania zostały przywołane w zaskarżonej decyzji.

8.12. Prawidłowo ocenił też Sąd pierwszej instancji, że okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez Spółki T. i G., wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona nie zadbała o to, by ewidencjonowane przez nią transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Trafnie Sąd pierwszej instancji przytoczył w tym zakresie wątpliwości dotyczące nawiązania kontaktu ze spółkami T. i G., powołał się na fakt, że niektóre dokumenty przedkładane przez skarżącą zostały pozyskane już w trakcie współpracy, a nie przed jej rozpoczęciem oraz na okoliczność, że dokumentowanie odbioru paliwa od tych spółek różniło się od dokumentacji pozyskiwanej przez skarżącą w przypadku innych transakcji, a także na brak zainteresowania skarżącej przedmiotem transakcji. Skarżąca nie dążyła do uzyskania wiedzy o legalności pochodzenia paliwa, jego jakości, parametrów fizyko-chemicznych. Sąd pierwszej instancji zasadnie również zwrócił uwagę na różnice w zakresie dokonywania płatności za nabywany towarów od tych spółek w porównaniu z płatnościami dokonywanymi dla innych kontrahentów.

8.13. Z perspektywy oceny zachowania należytej staranności, istotne jest także to, że skarżąca w transakcjach z T. i G. nie stosowała się do zasad, które sama wyznaczyła. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę milionowe wartości transakcji wynikających z faktur wystawionych przez nowopowstałe Spółki T. i G., krótkie terminy płatności, dyktowanie warunków współpracy przez podmiot, który dopiero pojawił się na rynku obrotu paliwami, nawiązanie współpracy z ww. firmami zawsze za pośrednictwem tych samych osób, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącej.

9.1. Chybiony jest również zarzut art. 121 Ordynacji poprzez stronniczą interpretację dowodów przez Sąd i uznanie za prawidłowe stwierdzenie przez Organ fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do Spółki oraz przyjęcie, że decyzje dotyczące innych podmiotów są wiążące dla organów podatkowych.

9.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut został sformułowany wadliwie. Raz jeszcze należy wskazać, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to w szczególności konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Nie jest w szczególności dopuszczalne uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności.

9.3. Jednakże z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego jednoznacznie wynika, że skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w uchybieniu zasadzie zaufania do organów podatkowych, gdyż zarzucono organom i Sądowi pierwszej instancji stronniczą interpretację dowodów i stwierdzenie fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do Spółki. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę udziela informacji przez organ.

9.4. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy i Sąd pierwszej instancji dopuściły się stronniczej interpretacji dowodów, a zwłaszcza w sposób nieuprawniony stwierdziły fikcyjność transakcji. Organy ustaliły poszczególne okoliczności sprawy powołując się na zgromadzone w sprawie dowody, wskazując wprost, jakie okoliczności znajdują odzwierciedlenie w konkretnych dowodach. Natomiast organy i Sąd pierwszej instancji nie stwierdziły fikcyjności transakcji w takim znaczeniu, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca, a więc nie istniał towar mający być ich przedmiotem. Organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały istnienia towaru. Według organów faktycznym dostawcą paliwa nie były jednak podmioty, które wystawiły sporne faktury.

10.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zdeterminowania i wskazania jakie konkretnie czynności umożliwiłyby Spółce powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej. Zarzut ten został podniesiony w kontekście okoliczności, jakie miałyby warunkować zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono, że art. 122 Ordynacji podatkowej został naruszony poprzez uznanie, że ocena czy doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej nie ma związku z procedowaniem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego przez Organy podatkowe, w sytuacji w której Organ postępowania przygotowawczego oceniając wysokość uszczuplenia, musi dokonać wyznaczenia prawidłowej wysokości zobowiązania co zbieżne jest z określeniem wysokości zobowiązania przez Organ podatkowy.

10.2. Podkreślenia wymaga, że koncepcja dobrej wiary ukształtowana została w orzecznictwie TSUE, który stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

10.3. W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125).

10.4. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13 (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone’s BV) TSUE stanął na stanowisku, że przepisy prawa unijnego należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

10.5. Z wyroków tych a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

10.6. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

10.7. Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jakkolwiek pogląd ten został przedstawiony w odniesieniu do bufora świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), to jego zasadność rozciąga się także na inne podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej świadome udziału w oszustwie (lub które powinny mieć tego świadomość).

10.8. W rezultacie fakt, że przepisy prawa krajowego nie zawierają katalogu czynności, które umożliwiłyby podatnikowi powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej i tym samym organ nie wskazał skarżącej konkretnych działań, których podjęcie gwarantowałoby prawa do odliczenia podatku nie stanowi przeszkody dla zastosowania koncepcji dobrej wiary. Rację ma Sąd pierwszej, że zachowanie należytej staranności należy badać w odniesieniu do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

10.9. Na wynik spraw nie ma także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej został naruszony poprzez uznanie, że ocena czy doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej nie ma związku z procedowaniem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego przez Organy podatkowe, w sytuacji w której Organ postępowania przygotowawczego oceniając wysokość uszczuplenia, musi dokonać wyznaczenia prawidłowej wysokości zobowiązania co zbieżne jest z określeniem wysokości zobowiązania przez Organ podatkowy. Zarzut nie zmierza bowiem do wykazania nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie podatkowego, lecz do kwestowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie karnej skarbowej, która nie jest objęta zakresem kontroli sądowej dokonanej w tym postępowaniu.

11.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej przepisy te naruszono poprzez nieuznanie przez Sąd za błędne nieprzeprowadzenie przez Organ dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa przez spółki G. i T. na rzecz Strony oraz rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami przez te firmy, tj. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem, a także wywodzenie skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie i pominięcie dowodów przemawiających na korzyść K..

11.2. Skarżąca domagała się przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa. Tymczasem okoliczność nie była sporna w sprawie. Jak wskazano wcześniej, ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że skarżąca nie nabyła paliwa. Organy wywodziły jednak, że faktycznym dostawcą nie były spółki G. oraz T. i to z tego powodu odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te podmioty. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie mogły przyczynić się zatem do poczynienia ustaleń w zakresie kwestii spornej, tj. czy podmioty, które wystawiły sporne faktury były faktycznymi dostawcami towaru w nich wykazanego.

11.3. Należy także zauważyć, że poza zakresem stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej lokuje się przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, sprowadzająca się do wykazania, że organy wywodziły skutki prawne "z poszczególnych dowodów odrębnie" i pominęły dowody przemawiające na korzyść skarżącej. Uzasadnienie to odnosi się bowiem do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i winno być przedstawione w powiązaniu z podniesieniem zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

12.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. W ocenie skarżącej przepis te naruszono poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.

12.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy. Natomiast zgodnie z art. 12 ustawo Prawo przedsiębiorców organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

12.3. Odczytywanie zasady wyrażonej w art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców w sposób, w jaki postrzega to Autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do sytuacji, w której zakwestionowanie działań przedsiębiorcy byłoby niemożliwe. Tym samym nie naruszono także art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców.

13.1. W rezultacie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

13.2. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez G. oraz T. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi.

13.3. Z przedstawionego zarzutu wynika, że skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów po pierwszej w błędnej wykładni, a po drugie niewłaściwym zastosowaniu na skutek zastosowania tych przepisów w wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Jak wykazano powyżej, organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów z uwzględnieniem tez formułowanych w orzecznictwie TSUE. Z przedstawionych wyjaśnień wynika też, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Tym samym zarzut ten nie jest zasadny.

13.4. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od dostawców G. oraz T. w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane. Argumentacja ta nie jest jednak zasadna, gdyż faktyczne zrealizowanie dostawy nie stanowi wystarczając przesłanki odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo, raz jeszcze należy wskazać, że organy nie kwestionowały faktu dostawy paliwa na rzecz skarżącej. Powodem odmowy było ustalenie, że faktycznymi dostawcami paliwa nie są spółki G. oraz T., a skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacji z tymi kontrahentami. Tym samym zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja nie mogła wywołać skutku oczekiwanego przez skarżącą.

13.5. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. oraz T. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawca paliwa.

13.6. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżąca odwołała się do jednostkowego wyroku, ignorując obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w zakresie dobrej wiary, omówiony we wcześniejszej części uzasadnienia. Najistotniejsze jest jednak to, że skarżąca na uzasadnienie sowich twierdzeń wskazała, że organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te był nie rzeczywistym dostawcą paliwa. Tymczasem okoliczność ta nie była niepotwierdzona, lecz przeciwnie została ustalona na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

14.1. Wpływu na wynik sprawy nie miała opinia B. sp. z. o.o. na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2012-2014 załączona do pisma z dnia 9 sierpnia 2021 r. oraz opinia przygotowana przez dr. M.S. załączona do pisma z dnia 7 sierpnia 2023 r. Ukazanie zasad, na których opierał się rynek określonych towarów w danych latach nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy danego podatnika. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca stosowała się do ukształtowanej praktyki gospodarczej, to nie dowodzi to jeszcze, że praktyka ta pozwalała na wyeliminowanie ryzyk podatkowych wiążących się z dokonywanymi transakcjami. Ponadto, podkreślenia wymaga, że organy nie oparły swej argumentacji, na wykazaniu, że skarżąca dokonywała czynności w sposobów odbiegający od powszechnie akceptowanych reguł prowadzenia działalności na danym rynku, lecz na twierdzeniu, że zakwestionowane transakcje odbiegały do zasad, jakie skarżąca stosowała w transakcjach z innymi podmiotami, których to transakcji organy nie zakwestionowały. Natomiast opinia przygotowana przez dr. M.S. dotyczyła zasad rachunkowości i w żaden sposób nie odnosiła się do kwestii spornej w tej sprawie, czyli zachowania przez skarżącą należytej staranności w rozumieniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE.

14.2. Na wynik sprawy nie wpłynęła też argumentacja przedstawiona przez skarżącą w piśmie z dnia 21 maja 2024 r. opierająca się na najnowszym orzecznictwie TSUE dotyczącym dobrej wiary. Powoływane przez skarżącą orzeczenia wpisują się bowiem w nurt orzeczniczy TSUE prezentowany dotychczas. Żadne z powołanych orzeczeń nie stanowi zwrotu w prezentowanym wcześniej przez TSUE stanowisku. Przeciwnie TSUE odnosi się w tych orzeczeniach do wcześniej prezentowanych tez i poglądów.

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś