Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi [...],[...] [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. oddala skargę.

I SA/Go 2280/05

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję I instancji, to jest decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] i określił podatnikowi [...] Spółka jawna [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości 11 773,00 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 35,00 zł .

W swojej decyzji organ odwoławczy dokonał w istocie nowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług, bowiem organ I instancji sprzedaż wykazaną przez podatnika na podstawie faktur VAT opodatkował podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%, wyliczając należny podatek metodą "od stu" zamiast metodą "w stu". Jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zamiast nieobowiązującego w dacie orzekania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), zwanej dalej ustawą o VAT.

Decyzja podatkowa I instancji została wydana w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie postanowienia z dnia 28 października 2003 r.

Za miesiąc lipiec 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 wykazując :

- podatek należny 44 589,00 zł

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia 32 934,00 zł

- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 11 655,00 zł.

Podatnik produkował wyroby z miedzi uchwyty rur spustowych, uchwyty rynny, zabezpieczenie czoła komina oraz wyroby z tytan-cynku (zabezpieczenie czoła komina). Jak wyjaśnił, w oparciu o Systematyczny Wykaz Wyrobów Głównego Urzędu Statystycznego, Wydanie IV z 1990 r. , biorąc pod uwagę symbole : SWW 065 Wyroby metalowe przemysłowe, SWW 0654 Okucia metalowe , SWW 0654-3 Okucia budowlane zabezpieczające, jak również uwzględniając przeznaczenie produkowanych przez siebie wyrobów , zakwalifikował te wyroby do grupy SWW 0654-1 do 4 "okucia metalowe" , "okucia budowlane zabezpieczające" . Według wyjaśnień podatnika proces produkcji polegał , w zależności od rodzaju produktu, na prostowaniu, cięciu, gięciu, wykrawaniu, malowaniu a podstawą zakwalifikowania wyrobów do wymienionej powyżej grupy towarowej SWW było ich przeznaczenie , to jest w budownictwie, głównie obszar dachu.

Jak wynika z materiałów kontroli w lipcu 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów z miedzi, którą udokumentował fakturami VAT nr 6228, 6232, 6251, 6252 na łączną wartość netto 962,41 zł i przy sprzedaży tej zastosował stawkę VAT w wysokości 7% - podatek wyniósł łącznie 67,37 zł .

Organ I instancji zakwestionował zastosowaną klasyfikację, a w związku z tym i stawkę VAT. W trakcie postępowania Dyrektor Kontroli Skarbowej występował do organów statystyki państwowej o opinie w sprawie zastosowania odpowiedniej klasyfikacji statystycznej dla wyrobów produkowanych przez podatnika. Należy wspomnieć, że konieczność przeprowadzenia zgodnego z zasadami postępowania dowodowego w tym właśnie zakresie , stanowiła podstawę do uchylenia pierwszej z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec skarżącej spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W decyzji kasacyjnej z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w szczególności wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowej stawki VAT dla produkowanych przez podatnika wyrobów z miedzi i tytan-cynku organ ten powinien oprzeć się m.in. na wydanej przez właściwy urząd statystyczny opinii w sprawie zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów do określonego grupowania SWW . Jak przy tym wskazał organ odwoławczy, wniosek o wydanie opinii statystycznej powinien zawierać stanowisko obu stron oraz wszelkie informacje konieczne do dokonania prawidłowej klasyfikacji wyrobu; do wniosku należy także dołączyć przedstawioną przez stronę opinię jednostki autorskiej, tj. Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa z dnia 9 kwietnia 2004 r.

Wydając w dniu [...] listopada 2004 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy , decyzję Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego [...] w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił okoliczności ustalone w trakcie kontroli skarbowej, jak również pismo Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] października 2004 r., znak [...], z którego wynika , że wykonane z miedzi wyroby (uchwyty rur spustowych, uchwyty rynien , zabezpieczenia czoła komina) mieściły się w grupowaniu SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe; wyroby tego rodzaju wykonane z tytan-cynku mieściły się w grupowaniu SWW 0589-9 Wyroby z pozostałych metali nieżelaznych, a wykonane z cynku mieściły się w grupowaniu SWW 0589-49 Wyroby z cynku i ze stopów cynku osobno nie wymienione, pozostałe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz to , iż towary o wyżej wymienionych symbolach nie zostały wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, określającym wykaz materiałów i usług, których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 %, jak też na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził, że przy wykazanej fakturami VAT w lipcu 2001 r. sprzedaży wyrobów z miedzi podatnik zastosował niewłaściwą klasyfikację statystyczną, a co za tym idzie niewłaściwą stawkę VAT w wysokości 7% zamiast 22% . W związku z powyższym, przy zastosowaniu stawki VAT 22% , od sprzedaży dokonanej w lipcu 2001 r., której wartość netto wynosiła 962,41 zł, podatek należny został określony na kwotę 211,73 zł . W przeprowadzonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. podatek należny określono zatem wyższy o 144 zł i tak samo wyższa była kwota określona jako podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. podatnikowi [...] określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11 799,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 43,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka [...] zarzuciła, iż organ I instancji występując do GUS z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu w przedmiotowej sprawie, w sposób niepełny opisał stanowisko podatnika i to jednostronne, a przez to skrócone przedstawienie przez UKS sposobu klasyfikacji przez podatnika, tak samo jak opis produktów w pismach do GUS, spowodowało wydane błędnych opinii. Strona zarzucała także, że nie była informowana o przeprowadzeniu dowodu i możliwości skorzystania z uprawnień do złożenia wyjaśnień, co stanowiło rażące naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej .

Po przeprowadzeniu, toczącego się od dnia 21 grudnia 2004 r., postępowania odwoławczego, którego zakończenie kilkakrotnie było przedłużane, przede wszystkim z uwagi na wnioski zgłaszane przez stronę, zazwyczaj po kolejnym zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 16 września 2005 r. opisaną na wstępie decyzję, przyjmując za podstawę w zakresie klasyfikacji statystycznej SWW wyrobów sprzedawanych przez podatnika opinię GUS z dnia [...] października 2004 r., Nr [...].

W skardze na powyższą decyzję sformułowany został zarzut wydania decyzji I oraz II instancji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego " mających wpływ na wynik sprawy" przez naruszenie:

1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 ,

poz. 926 ze zm. ) a to:

• art. 123 § 1 przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu ,

• art. 180 § 1 przez pominięcie żądania przeprowadzenia dowodu przez stronę w postaci opinii GUS oraz dokumentów z COBR oraz Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie,

• art. 200 przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

• art. 120 przez działanie wbrew przepisom prawa ,

• art. 121 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ,

• art. 212 przez naruszenie zasady , iż organ podatkowy , który wydał decyzję , jest nią związany od chwili jej doręczenia ,

• art. 210 § 4 przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn , dla których organ pominął dowody zawnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 16 września 2005 r. ,

• art. 187 przez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zarzut co do naruszenia prawa materialnego polegał jedynie na wskazaniu przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi zostało podniesione w pierwszej kolejności, iż organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 16 września 2005 r., w tym też dniu została wydana decyzja (doręczona stronie w dniu 19 września 2005 r. ), niemniej przed jej wydaniem organ nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co został ograniczony jej czynny udział w postępowaniu. Skarżąca wskazała też, iż w dniu 16 września 2005 r. złożyła pismo, w którym zażądała ponownie przeprowadzenia dowodu z dokumentów, na których uzyskanie czekała od Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie oraz od COBR METALPLAST w Poznaniu. Całkowite pominięcie wniosków dowodowych strony oznaczało, zdaniem skarżącej, dowolność i kierowanie się przez organ własnym uznaniem w prowadzeniu postępowania, zamiast przepisami prawa. Powołując się na zasadę doręczeń (art. 211 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę związania (art. 212 Ordynacji podatkowej) [...] podkreślał, iż nie ma istotnego znaczenia data podpisania decyzji , czy też data jej wysłania , lecz data doręczenia , zatem twierdzenie organu, że nie musi ustosunkowywać do dowodów zgłoszonych przez stronę w ostatnim dniu do wydania decyzji , ale przed jej doręczeniem jest sprzeczne z przepisami prawa i pozbawia stronę konstytucyjnego prawa do obrony i dochodzenia swych praw . W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się zupełnie do faktu pominięcia czy nawet ewentualnego zgłoszenia nowych dowodów przez stronę , które były na tyle istotne z tego względu , że - jak twierdzi strona skarżąca - opinia GUS z dnia [...] lipca 2005 r., Nr [...] nie zawierała odpowiedzi na jedno z trzech pytań zadanych przez stronę. W piśmie z dnia 16 września 2005 r. podatnik wnioskował zatem o uzupełnienie opinii GUS.

Zdaniem podatnika zastosowana przez niego stawka VAT wynosząca 7 % była prawidłowa. W zaskarżonej decyzji organ posiłkował się opinią wyrażoną w pismach GUS, gdzie organ statystyki państwowej wyroby wykonane z miedzi przypisał do grupowania SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe, a organ podatkowy stwierdził w swojej decyzji, że opinia wyrażona co do klasyfikacji wyrobów produkowanych przez podatnika jest spójna i pełna i została wydana w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny dotyczący produkcji tych wyrobów , niemniej zdaniem strony takie twierdzenie organu jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Skarżąca wskazała przy tym, iż nieistotne dla sprawy jest twierdzenie organów obu instancji, że nie posiadała dla produkowanych wyrobów urzędowego potwierdzenia klasyfikacji statystycznej wyrobów i stosowanego SWW. Zgodnie z przepisami prawa podatnik nie miał obowiązku urzędowego potwierdzania klasyfikacji SWW swoich wyrobów. Równie nieistotnym jest stwierdzenie organów podatkowych, że do produkcji swoich wyrobów podatnik stosował materiały opodatkowane stawką 22 %. Takie zachowanie organów , jak twierdzi skarżąca spółka, "wkracza na obszar ingerencji przez organy swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej".

Zdaniem skarżącej organy podatkowe wybiórczo potraktowały materiał dowodowy, w decyzji zacytowano jako dowody części dokumentów przedstawionych jako dowody. Natomiast opinie GUS, na które powołał się organ, były zdaniem strony niepełne i nierzetelne, możliwość żądania zaś uszczegółowienia tych opinii została przez podatnika utracona na skutek ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu i pominięciu zgłoszonych dowodów. GUS m.in. nie uzasadnił , jakimi zasadami metodycznymi posłużył się przy wydawaniu opinii, nie wyjaśnił również dlaczego przypisując klasyfikację, przyjął jej najbardziej ogólną wersję. Skarżąca stawiając tezę, iż przy przyporządkowaniu wyrobów do odpowiedniej grupy należy dążyć do jak najbardziej szczegółowego określenia danego wyrobu wskazała , że bezspornym jest fakt, iż wyroby produkowane przez nią mają zastosowanie jedynie w budownictwie i są to wyroby metalowe . Możliwość przypisania tych wyrobów do tak określonej grupy bezpodstawnym zatem czyni przypisanie ich do grupy SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione , pozostałe .

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że skutkiem błędnego przypisania wyrobów do klasyfikacji SWW było zastosowanie przez organy podatkowe niewłaściwej stawki VAT, czym naruszono zasady art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

Według skarżącej spółki sprzeczne stanowiska GUS i jednostki autorskiej (COBR METALPLAST) nakładały na organ obowiązek jednoznacznego wyjaśnienia spornych kwestii przed wydaniem decyzji, co by nastąpiło, gdyby jako dowody uwzględnione zostały przedłożone w dniu 16 września 2005 r., a datowane na dzień 14 września 2005 r. stanowiska: jednostki autorskiej oraz Polskiego Komitetu Normalizacji. O złożeniu "zapytań" przez stronę do wyżej wymienionych podmiotów organ odwoławczy był poinformowany i celem ich uwzględnienia w materiale dowodowym nastąpiło przedłużenie postępowania do dnia 16 września 2005 r., zatem nierespektowanie przez organ powyższego oznacza naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ m.in. szczegółowo przedstawił tryb uzyskania opinii GUS podając, że opinie z dnia 27 października 2004 r. oraz z dnia 4 lutego 2005 r. zostały poparte szczegółowym uzasadnieniem zawartym w pismach wymienionego organu z dnia 16 maja oraz z dnia 28 lipca 2005 r. O tym, że wydanie tych opinii nastąpiło w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny dotyczący produkcji wyrobów świadczy m.in. dysponowanie przez opiniodawcę informacjami przedstawionymi przez samego podatnika w jego pismach z 6 grudnia 2004 r. , 21 marca 2005 r. oraz 23 czerwca 2005 r. Wystąpienia organu podatkowego zostały zawarte natomiast w pismach z 7 września 2004 r. oraz 8 lutego 2005 r.

Odpierając zarzut związany z przedłużeniem terminu załatwienia sprawy do dnia 16 września 2005 r. w celu umożliwienia stronie przedłożenia opinii od innych podmiotów, do których dodatkowo podatnik wystąpił, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wymieniony przez stronę powód przedłużenia postępowania nie mógł być brany pod uwagę, ponieważ kwestia klasyfikacji wyrobów produkowanych przez spółką została szczegółowo ustalona, z wykorzystaniem uzyskanych w sprawie opinii interpretacyjnych uprawnionych organów statystycznych. Natomiast podmioty, do których w sierpniu 2005 r. podatnik zwrócił się " o uzyskanie dowodów na fakt , iż zastosowana stawka podatkowa 7 % jest dla jego wyrobów prawidłowa" nie są obecnie uprawnione do udzielania opinii interpretacyjnych i stąd to wystąpienie skarżącego o uzyskanie dowodów w postaci innych opinii nie miało znaczenia dla sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przed wydaniem decyzji z dnia 16 września 2005 r. podatnik otrzymał zawiadomienie z dnia 8 sierpnia 2005 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz wypowiedzenia się, lecz z prawa tego nie skorzystał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie .

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, jaką klasyfikacją statystyczną miał posługiwać się skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do swoich wyrobów takich jak uchwyty rur spustowych, uchwyty rynien, zabezpieczenia czołowe dachu, wykonanych z miedzi. Według skarżącego przypisanie przez niego wymienionych powyżej wyrobów do symbolu SWW 0654 Wyroby budowlane metalowe jest prawidłowe, bowiem uwzględnia istotne cechy tych wyrobów a mianowicie to, iż mają one zastosowanie jedynie w budownictwie i są wyrobami metalowymi, a cytowany powyżej symbol SWW pozwala grupować w nim wyroby niezależnie z jakiego metalu są zrobione .

Przyjęcie takiej metodologii nie znajduje jednak uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT ( w brzmieniu z 2001 r.) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r.

Klasyfikacją, o której mowa wyżej, był wydany na podstawie przepisów o statystyce, to jest art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona do stosowania od dnia 1 lipca 1997 r., m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednak w myśl § 2 tego rozporządzenia SWW miał być nadal stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres, regulacją zawartą w obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i rozciągało się również na okres objęty sporem w niniejszej sprawie, to jest na rok 2001. W tym czasie załączniki do ustawy o VAT oraz do rozporządzenia wykonawczego do ustawy zawierające wykazy różnych towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według SWW, a zatem zastosowanie przez podatnika określonej preferencyjnej stawki podatkowej do konkretnego towaru wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu SWW.

Stanowiąc w art. 18 ust. 1 i art. 51 ust. 1 ustawy o VAT odstępstwo od zasady, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, ustawodawca zastrzegł stosowanie preferencyjnej 7% stawki dla sprzedaży towarów i usług wymienionych m.in. w załączniku nr 3, odsyłając tym samym do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Taki sposób określenia towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną , wiąże się z obowiązkiem podatnika zawarcia w wystawionej fakturze symbolu towaru i usługi, określonego w klasyfikacjach statystycznych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa zatem na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, powinien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu urzędy statystyczne, powołane - w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. , sygn. akt SA/Sz 1152/98 , publ. LEX nr 38714) .

Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżąca miała wątpliwości co do kwalifikowania własnych wyrobów, niemniej nie wynika z nich także, by przyjęcie przez podatnika grupowania z symbolu SWW 0654 Wyroby budowlane metalowe było dodatkowo przez niego wyjaśniane czy konsultowane we wcześniejszym okresie. W tym też znaczeniu należy odczytywać stanowisko organów podatkowych, kiedy przytaczały argument o "braku urzędowego potwierdzenia klasyfikacji statystycznej przez podatnika ". Gdyby bowiem okazało się, że wcześniej , przed przeprowadzeniem u niego kontroli skarbowej, skarżący zwracał się do uprawnionego organu statystyki państwowej albo chociażby do podmiotu, który w jego mniemaniu był uprawniony do interpretacji (jak np. występujący w sprawie w takim charakterze, już po wszczęciu postępowania podatkowego, Centralny Ośrodek Badawczo–Rozwojowy METALPLAST w Poznaniu), to wówczas organy podatkowe musiałyby ocenić te okoliczności, chociażby pod względem respektowania zasady działania podatnika w zaufaniu do podmiotu wykonującego dawniej funkcje publiczne.

Natomiast inny argument, jaki pojawił się w orzeczeniach organów podatkowych w niniejszej sprawie, a dotyczący stosowania przez podatnika do produkcji własnych wyrobów materiałów opodatkowanych stawką 22 % , był rzeczywiście chybiony. Nie miał on jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, zatem niezasadne było podnoszenie w skardze zarzutu w tym zakresie, z pozostającym bez wpływu na sprawę podatkową twierdzeniem o wkroczeniu przez organ podatkowy w obszar swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu przyjęta przez skarżącego kwalifikacja jego wyrobów nie jest jednak wyrazem przestrzegania przewidzianych w SWW procedur, a raczej można mieć wrażenie, że chodziło o dostosowanie do tych wyrobów takiego symbolu SWW, który dawał podstawy korzystania z preferencyjnej stawki VAT na sprzedawane wyroby. Zasadniczy błąd, jaki daje się zauważyć w metodologii przyjętej przez [...], to dokonanie kwalifikowania według kryterium przeznaczenia, które wprawdzie występuje w zasadach metodycznych opracowanych przez organ statystyki państwowej, niemniej hierarchicznie umieszczone jest na końcu, a podatnik nie przedstawił żadnej przekonującej argumentacji uzasadniającej tak istotną zmianę co do kolejności stosowania kryteriów; w tym przypisaniu przeznaczeniu wyrobu wyłącznego wyróżnika kwalifikacyjnego. Można przy tym wskazać dodatkowy błąd metodologiczny popełniony przez podatnika przy zastosowaniu symbolu SWW z określonego grupowania. Jak się bowiem wydaje, podatnik całkowicie do porządku przeszedł nad tym, iż symbol SWW 0654 zamieszczony jest w grupowaniu SWW 065 Wyroby metalowe przemysłowe, zdaniem Sądu raczej nieprzystającym np. do technologii wykonywania wyrobów przez skarżącego .

W prowadzonym postępowaniu podatkowym zasadniczego zatem znaczenia nabrało ustalenie klasyfikacji według SWW wyrobów wykonywanych przez podatnika. Organy podatkowe przyjęły, że występują poważne wątpliwości w tym zakresie i należy uzyskać opinię uprawnionych organów statystyki państwowej. Podkreślić jednak należy, co wynika z akt sprawy, że organy statystyczne od początku i niezmiennie (najpierw Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi , następnie Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS w Warszawie ) wskazywały, iż według obowiązującego do dnia 30 czerwca 1999 r. Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW, wydanie IV, GUS Warszawa 1990) wskazany asortyment wyrobów wykonywanych przez podatnika mieścił się w następujących grupowaniach:

- wykonane z miedzi - w SWW 0589-19 Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione , pozostałe ,

- wykonane z tytan-cynku - w SWW 0589-9 Wyroby z pozostałych metali nieżelaznych ,

- wykonane z cynku - w SWW 0589-49 Wyroby z cynku i ze stopów cynku osobno nie wymienione , pozostałe .

Wobec aktywnego uczestnictwa strony w procesie uzyskania opinii organów statystycznych nie można przy tym przyjąć, jak zarzuca skarżący, że przystępując do wydania opinii organy te nie znały najbardziej charakterystycznych danych dotyczących wyrobów wykonywanych przez [...]. Nie jest więc uzasadniony zarzut wydania opinii niepełnych i nierzetelnych, jak również zarzut , że podatnik nie miał możliwości żądania uszczegółowienia tych opinii. Wystarczy zwrócić uwagę, jak bardzo skarżący był zaangażowany w korespondencję z GUS , kierując tam swoje pisma z dnia 6 grudnia 2004 r. , z dnia 21 marca 2005 r. oraz z dnia 23 czerwca 2005 r. Ponadto jak wynika z protokołu z dnia 14 czerwca 2005r. dotyczącego zapoznania strony z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie dzięki aktywności podatnika doszło w dniu 16 czerwca 2005 r. w siedzibie GUS w Warszawie do tzw. spotkania eksperckiego, jednak jego rezultaty zupełnie nie satysfakcjonowały skarżącego, zatem dalej podejmował próby zdyskredytowania wydanej już opinii organu statystycznego.

Zagadnieniem o charakterze ogólnym, które nabiera istotnego znaczenia i rzutuje na ocenę niniejszej sprawy jest niewątpliwie problematyka traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych. Można mówić o zarysowaniu się dwóch stanowisk w orzecznictwie sądu administracyjnego, a mianowicie stanowiska o wyłączności organów statystycznych i stanowiska, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej i który podlega ocenie organu podatkowego .

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten drugi z tych poglądów uznając, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w toku postępowania i przy aktywnym współdziałaniu podatnika organy statystyczne wypowiadały się w sumie siedem razy, w tym GUS zajmował w sprawie stanowisko pięć razy. Charakterystyczne jest przy tym, że konkretnej kwalifikacji według SWW wyrobów wykonywanych przez skarżącego GUS dokonał w pierwszej swojej opinii z dnia 27 października 2004 r., natomiast kolejne wystąpienia tego organu były w szczególności odpowiedziami na pisma podatnika i stanowiły tylko uszczegółowienie wcześniejszej opinii .

W tej sytuacji za nie znajdujący potwierdzenia w okolicznościach sprawy uznać należy zarzut skarżącego o nierzetelności opinii organu statystycznego. Przy tym wskazać należy, iż opinia GUS uwzględniona została jako dowód w sprawie zgodnie z przepisami proceduralnymi . Organ podatkowy nie był związany opinią organu statystycznego i nie na zasadzie związania posłużyła mu ona do wydania orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przed wydaniem decyzji dokonał bowiem oceny opinii GUS i w ramach tej oceny przyjął , że opinia ta jest spójna , pełna i została wydana w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny. Nie można dopatrywać się dowolności w takim działaniu organu, nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, zatem organ nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej .

Godzi się przy tym zauważyć, iż równocześnie istniały podstawy, by stanowiska COBR METALPLAST w Poznaniu nie traktować na równi z dowodem w postaci opinii interpretacyjnej GUS. Należy bowiem wskazać, że najpóźniej z dniem 30 czerwca 1999 r., do kiedy to SWW mógł być jeszcze stosowany równolegle z wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. nową klasyfikacją wyrobów i usług – Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) , COBR utracił swój status tzw. jednostki autorskiej, do której uprawnień należała m.in. pomoc w klasyfikowaniu wyrobów do podbranży SWW 0654 Okucia metalowe . Można zatem było, co uczynił organ, przedstawić stanowisko COBR do ustosunkowania się organowi statystycznemu , uprawnionemu w zakresie interpretacji klasyfikacji statystycznej.

Postępowaniu w sprawie , dotyczącemu w istocie rozstrzygnięcia sporu na temat klasyfikacji SWW wyrobów podatnika w skardze zarzucono liczne, a zdaniem skarżącego istotne, naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej .

Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej . W myśl tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z dnia 31 sierpnia 2005 r. poinformował skarżącego ( po raz kolejny) o niedotrzymaniu terminu rozpatrzenia odwołania . Nowy termin załatwienia sprawy został wyznaczony do dnia 16 września 2005 r. W tym czasie organ nie wyznaczył już stronie siedmiodniowego terminu , o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wyjaśnił odnośnie omawianego zarzutu , iż według niego wypełnienie obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji nastąpiło w ten sposób , iż pismem z dnia 8 sierpnia 2005 r. strona została zawiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach, lecz z nich nie skorzystała. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić, albowiem wyznaczenie terminu ma nastąpić przed wydaniem decyzji i w niniejszej sprawie pismo z dnia 8 sierpnia 2005 r. było związane z oznaczonym na koniec sierpnia 2005 r. terminem załatwienia sprawy . Natomiast wobec ustalenia nowego terminu załatwienia do 16 września 2005 r. należało przyjąć, że i wyznaczenie siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być ponowione . Mimo stwierdzenia wystąpienia naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, iż nie każde takie naruszenie prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania musi bowiem mieć kwalifikowaną postać i polegać na naruszeniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . W powyższym zakresie wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. , sygn. akt FSK 2286/04 , LEX nr 173213 , formułując następującą tezę :

" 2. Nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie tego przypisu mogło mieć wpływ na jej wynik."

W rozpoznawanej sprawie brak zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bezpośrednio przed wydaniem decyzji z dnia 16 września 2005 r., w ocenie Sądu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy . Wszystkie istotne dowody zostały bowiem zgromadzone wcześniej i były znane skarżącemu. Wprawdzie skarżący podniósł, iż 16 września 2005 r. złożył nowe dowody, które nie zostały przez organ odwoławczy rozpatrzone, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięte , ale należy pamiętać , że zaskarżona decyzja została wydana 16 września 2005r., więc nie mogła w uzasadnieniu odnosić się do okoliczności nieznanych organowi odwoławczemu.

W związku z powyższym nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 211 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzut w tym zakresie został wywiedziony przede wszystkim z zasady związania organu wydaną przez niego decyzją, od jej doręczenia . Na tym tle skarżący uważa, iż skoro przedłożył nowe dokumenty jako dowody w dniu 16 września 2005 r. , a decyzję doręczono stronie 19 września 2005 r. , to decyzja ta wydana została bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie . Bezpodstawnie jednak strona ignoruje fakt wydania decyzji rozumiany jako moment jej podpisania, który skutkuje tym, że do obrotu prawnego wprowadzony zostaje akt mający moc dokumentu urzędowego. W powyższej kwestii Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. , sygn. akt II OSK 714/05 ( publ. ONSAiWSA z 2006 r. Nr 5 , poz. 132), w którym NSA przyjął , iż obowiązujące przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 § 1 k.p.a. jest czynnością procesową wywołującą określone skutki prawne. Teza tego orzeczenia oraz argumentacja zawarta w jego uzasadnieniu w pełni odnoszą się do tożsamego na gruncie Ordynacji podatkowej art. 210 § 1 .

Odnosząc się z kolei do dokumentów przedłożonych przez [...] przy piśmie z dnia 16 września 2005 r., a będących stanowiskami Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie oraz COBR METALPLAST w Poznaniu (kolejnym) Sąd stwierdza, że nie wniosły one do sprawy żadnych nowych elementów. Pismo COBR METALPLAST z dnia 14 września 2005 r. było w istocie wyłącznie oświadczeniem potwierdzającym stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 9 kwietnia 2004 r., a wymienione pismo było przecież przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego obejmowała wskazanie normy , do której należy zaliczyć uchwyty do rynien, więc pozostawała bez znaczenia dla stosowania SWW.

Według skarżącego opinia GUS z dnia 28 lipca 2005 r. nie zawierała odpowiedzi na jedno z trzech zadanych przez stronę pytań , a zatem była nierzetelna i nie mogła stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji Naruszenie przepisów postępowania w tym przypadku polegało na niezebraniu w sposób wyczerpujący i na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Wskazując , że brak jest w skardze sprecyzowania , o które z pytań podatnika chodzi oraz , że sam skarżący nie ponowił żądania udzielenia odpowiedzi na to pytanie mimo, iż wcześniej wielokrotnie występował bezpośrednio do Prezesa GUS, trzeba jednocześnie stwierdzić , iż wydana w dniu 28 lipca 2005 r. opinia GUS była kolejnym pismem na wystąpienie skarżącego , podtrzymującym zaprezentowane już wcześniej stanowisko organu statystycznego , natomiast argumentacja stanowiła tylko poszerzenie stanowiska prezentowanego w piśmie tego organu z dnia 16 maja 2005 r. Opina ta nie tylko znajduje podstawę w art. 25 i 40 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej , ale również jest zgodna z metodycznymi zasadami SWW.

Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

/-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/J. Wierchowicz