Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 340/10 w sprawie ze skargi syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości spółka podała, że jest inwestorem budowy fermy wiatrowej na gruntach stanowiących jej własność. Dla potrzeb tej inwestycji zawarła umowy na dostawę i instalację turbin wiatrowych, wież, zespołów elektryczno-wiatrowych (wirnik z łopatami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania i inne), które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej tj. produkcji energii elektrycznej po dokonaniu ich montażu oraz wykonaniu fundamentów i ustawieniu masztów. Spółka sformułowała pytanie: czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie same części budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundament i maszt, czy też cała elektrownia na którą składa się również wyposażenie techniczno-technologiczne tj. wirnik z łopatami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania i inne.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że opodatkowaniem powinny być objęte tylko części budowlane elektrowni wiatrowej czyli fundament i maszt, natomiast pozostałe elementy powinny być z opodatkowania wyłączone.

Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Przywołując treść art. 2 ust1, art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 marca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 159, poz. 1118, ze zm.), w nawiązaniu do definicji obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego zawartych w prawie budowlanym Wójt Gminy stwierdził, że decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarte w tej ustawie odesłanie do wymienionych wyżej definicji zawartych w prawie budowlanym ma jedynie pomocniczy charakter, przy czym brak jest odesłania do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego definicję budowli. Na gruncie ustawy podatkowej budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość architektoniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a zatem opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy obiektu budowlanego stanowiące jego całość techniczno-użytkową tj. takie, które zostały technicznie i użytkowo powiązane, aby mógł powstać dany obiekt. Brak jest podstaw do rozróżniania w elektrowniach wiatrowych części budowlanych oraz wyposażenia techniczno-technologicznego, nie ma też znaczenia okoliczność, które z tych elementów zostały powiązane z gruntem, a które nie. Siłownie wiatrowe są urządzeniami stanowiącymi budowlę jako całość, ponieważ wszystkie ich elementy spełniają funkcję dla której takie obiekty zostały wzniesione. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość wszystkich elementów takiego obiektu, które składają się na całość techniczno-użytkową.

Spółka nie godząc się z powyższym stanowiskiem złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże w odpowiedzi z dnia 19 marca 2010 r. Wójt Gminy w całości podtrzymał swoje stanowisko.

Syndyk masy upadłości spółki złożył skargę na opisaną wyżej interpretację i wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 2 ust.1, art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną skargę uznał ją za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazano m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a definiując budowlę wskazano, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem w ocenie Sądu skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w zakresie definicji odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to decydujące znaczenia mają regulacje zawarte w art. 3 prawa budowlanego.

Sąd stwierdził, że z uwagi na to, iż ustawodawca wyraźnie jako budowlę zdefiniował – między innymi – części budowlane urządzeń technicznych i równocześnie wskazał, że chodzi tu o części budowlane urządzeń technicznych – elektrowni wiatrowych, to zasadne jest przyjęcie stanowiska, że elektrownia wiatrowa jako całość jest urządzeniem a budowlą są tylko części budowlane tychże urządzeń. W konsekwencji takiej regulacji prawnej, cała elektrownia wiatrowa jako określony obiekt budowlany nie może być zdaniem Sądu budowlą, bo to znaczyłoby, że ten obiekt składa się z innych obiektów budowlanych; jeśli ustawodawca w tym przypadku jako budowlę zdefiniował tylko część budowlaną elektrowni wiatrowej, to w rezultacie przesądził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowla nie musi stanowić całości użytkowej, a opodatkowaniu podlega tylko "sama" część budowlana urządzenia technicznego. Równocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro ustawodawca określił elektrownię wiatrową jako urządzenie techniczne, to tym samym elektrownia taka nie może być uznana za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jako o przedmiocie opodatkowania. Końcowo Sąd zaznaczył, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane czyli fundamenty i maszt.

Organ administracji wniósł skargę kasacyjną zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu do określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ani żadna inna norma do niego nie odsyłała i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania,

b) art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na braku jego zastosowania i braku przyjęcia, że zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, wraz z urządzeniami bezpośrednio służącymi wytwarzaniu energii elektrycznej,

c) art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na braku jego zastosowania i braku przyjęcia, że zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, wraz z urządzeniami bezpośrednio służącymi wytwarzaniu energii elektrycznej,

d) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że przepis ten, określając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, obejmuje wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, natomiast poza zakresem opodatkowania pozostawia urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola i inne urządzenia znajdujące się w gondoli).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Spór przed Sądem pierwszej instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych?

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010, sygn. akt II FSK 1101/08 oraz z dnia 25 listopada 2010, sygn. akt II FSK 1382/09, iż – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - elektrownie wiatrowe nie są budowlami

w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli.

Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z treścią art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w niej określenia takie jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto budowlami w świetle tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszty, wieże, słupy stalowe i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego także odsyła art. 1 a pkt 2 u.p.o.l., są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych, na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić,

iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po pierwsze, nie zostały one w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie. Przepis ten do budowli zalicza bowiem lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze czy pomniki. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym jak już wskazano wyżej nie mogą być one uznane za budowle.

Po drugie, przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich.

Po trzecie, takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama.

Po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym

w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane

z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe

są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego podatkiem od nieruchomości nie podlegają elementy techniczne, o których mowa, służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej.

W świetle art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny – opierając się na utrwalonym już orzecznictwie tego Sądu, uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 1a pkt 2 u.p.o.l. przez niezastosowanie art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawem budowlanym są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas jednak urządzenia techniczne są opodatkowane w ramach opodatkowania budowli co do zasady nie powodują zwiększenia wysokości podatku. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne, takie jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym, lecz tylko wówczas, gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzeń technicznych służących wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość.

Reasumując nie są opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.

W konsekwencji bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na naruszeniu prawa materialnego chybiony okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego to jest art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy.

Za nieusprawiedliwiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.