I SA/Po 621/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Michał Ilski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 108 ust. 1, art. 112b, art. 112c,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 226; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191, art. 188, art. 187 par. 1, art. 181, art. 262 par. 1, art. 210 par. 4,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Dnia 24 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2025 r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 6 grudnia 2024 r., nr [...]:

I) określił D. D. sp. j. (dalej zwanej również skarżącą) kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty-grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r.

II) ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 100% kwoty podatku wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r.

III) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty, marzec i kwiecień 2018 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wyjaśniono, że w trakcie kontroli celno-skarbowej poinformowano skarżącą pismem z 06 września 2023 r. wystosowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") o zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od 01 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2019 r. Wskazane zawiadomienie zostało sporządzone w związku z zarządzeniem o rozszerzeniu zakresu śledztwa z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) dotyczącego działalności T. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. o działalność skarżącej. Wskazane zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącą 07 września 2023 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie. Początkowo skarżąca nie była objęta śledztwem sygn. [...] czy też sygn. [...]. Śledztwami tymi były objęte natomiast firmy będące kontrahentami skarżącej, tj. firmy T. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. Zauważono również, że postępowanie wobec skarżącej (najpierw [...], później [...] r.) wszczęte zostało na wiele miesięcy (4 i 16 miesięcy) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i jest ono prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą KAS.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego rozliczone przez skarżącą faktury wystawione przez G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, są fakturami "pustymi", za którymi nie szedł żaden towar.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej względem G. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.) w zakresie VAT za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz za grudzień 2018 r. stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła w wymienionych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że wystawione przez nią faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek w nich wykazany podlega opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy o PTU.

G. - S. Sp. z o.o. nie złożyła żadnych dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru, brak jest faktur VAT dotyczących usług transportowych jak też potwierdzeń dostarczenia towaru do odbiorców, dokumentów odbioru towaru, brak było wyjaśnień w zakresie sprzedanych towarów, brak było również umów leasingowych maszyn oraz środków transportu. Uznano również, że podmioty, których dane figurują na fakturach zakupu, wystawiały fikcyjne faktury mające pozorować obrót paletami i innymi "towarami".

Wskazano również na kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną względem G. Sp. z o.o. (wcześniej S. P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.) zakończoną wynikiem kontroli z 06 czerwca 2023 r. oraz decyzją z 20 grudnia 2023 r., nr [...] w zakresie VAT za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. Omawiany kontrahent w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przedstawił dokumentacji podatkowej. Uznano, że ujęte przez omawianego kontrahenta faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty wskazane jako dostawcy G. Sp. z o.o. wystawiły na jej rzecz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a podatek należny wykazany na wystawionych przez nie fakturach nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odwołano się również do ustaleń Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego prowadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego względem P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) w zakresie VAT za okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Ustalenia poczynione wobec T. Sp. z o.o. (później P. Sp. z o.o.) zawarte w decyzji z 26 września 2024 r., nr [...] wprost wskazują, że większość wystawionych przez nią faktur sprzedaży, w tym dla skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek w nich wykazany podlega opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy o PTU.

Wskazano, że G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. miały generalnie tych samych dostawców, tj. P.W. "[...]" A. N., A. G. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. sp. k., G.-S. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz B.-H. Sp. z o.o.

Na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie P.W."[...]" A. N., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie A. G. Sp. z o.o., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie [...] Sp. z o.o., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie S. Sp. z o.o., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie E. P. Sp. z o.o., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie L. Sp. z o.o., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie E. P. Sp. z o.o. Sp.k., na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie G. Sp. z o.o., na stronie [...] omówiono ustalenia względem G. Sp. z o.o. (później R. Sp. z o.o.), a na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia odnośnie K. G. U. O.. Omówiono ponadto ustalenia w odniesieniu do B.-H. Sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w badanym okresie tylko B.-H. Sp. z o.o. powiązana osobowo z J. M. i faktycznie przez niego zarządzana posiadała atrybuty niezbędne, ażeby prowadzić działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie. B.-H. Sp. z o.o. dokonywała również zakupów drewna w L. P. oraz zakupu palet i elementów drewnianych, oraz innych zakupów w firmach, od których zakup nie był kwestionowany.

Uznano, że osoby faktycznie zarządzające skarżącą (szczególnie K. Ł. i J. M.) mieli pełną świadomość, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fakturami pustymi, za którymi od tych firm nie szedł żaden towar. Świadczy o tym fakt, że T. Sp. z o.o. jak i G. Sp. z o.o. nie mogły dysponować towarem, który miał zostać następnie sprzedany do skarżącej, co wynika m.in. z ostatecznych decyzji wydanych dla P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) i G. Sp. z o.o. (wcześniej G. Sp. z o.o.). Wskazano również na brak jakichkolwiek dokumentów przewozowych dotyczących towarów nabywanych przez skarżącą od T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., oraz brak dokumentów WZ. Stwierdzono, że skarżąca wprowadzała do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie były w posiadaniu towaru i nie mogły go sprzedać do skarżącej. Faktury od tych firm miały na celu zalegalizowanie towarów (palet), których pochodzenia nie udało się ustalić.

W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powtórzono, że osoby faktycznie zarządzające skarżącą (szczególnie K. Ł. i J. M.) miały pełną wiedzę, że wprowadzane do obrotu prawnego "puste" faktury, na których jako wystawca widniały T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i miały głównie posłużyć do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalono zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PTU.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 czerwca 2025 r., nr [...] ([...]) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ślad za Naczelnikiem Urzędu Celno Skarbowego uznano, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych został zawieszony 31 sierpnia 2023 r., a zawiadomienie o powyższym zostało doręczone skarżącej 07 września 2023 r. Uznano przy tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie.

Uznano, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami O.p., a dokonana przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Materiał włączony do sprawy przez organ pierwszej instancji dotyczył działania firm, które były bezpośrednimi dostawcami skarżącej, a także ich kontrahentów. Materiał ten pozwolił na dokonanie ustaleń związanych z transakcjami, w których uczestniczyła skarżąca.

Odnosząc się do zarzutów braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w odwołaniu, wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w swoim postanowieniu z 26 września 2024 r. uzasadnił przyczyny odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych. Na stronach od [...] do [...] przedstawił również powody braku przeprowadzenia określonych dowodów. Wyjaśniono również, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Z zestawień firm - dostawców i odbiorców T. Sp. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. wynikało, że firmy te miały w badanym okresie tych samych głównych dostawców. Z dokonanych ustaleń wynikało jednoznacznie, że nie mogły realizować jakichkolwiek dostaw towarów na rzecz T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Kontrole podatkowe i celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone w T. Sp. z o.o. (później P. Sp. z o.o.) i G. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.) wykazały, że spółki te nie dokonywały faktycznych dostaw towarów, które miały być zakupione od powyższych "dostawców". W badanym okresie tylko B.-H. Sp. z o.o. powiązana osobowo z J. M. i faktycznie przez niego zarządzana, posiadała atrybuty niezbędne, ażeby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim ją deklarowała. Spółka ta dokonywała również zakupów drewna w L. P. oraz zakupu palet i elementów drewnianych innych zakupów w firmach, od których zakupów nie kwestionowano.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, wyjaśniono, że organ pierwszej instancji na żadnym etapie postępowania nie twierdził, że skarżąca nie posiadała towaru. Nie zakwestionowano wszystkich zakupów skarżącej. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego uznał, że skarżąca mogła wprowadzać do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Uznano przy tym, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania źródła pochodzenia towaru czy udowadniania, że niewiadome pochodzenie towaru było mu znane. Uznano, że nieodzownym było włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z postępowań dotyczących innych firm. Wyjaśniono, że złożenie zeznań w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osobę, która następnie stała się podejrzanym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono również, że wbrew twierdzeniom skarżącej A. N. konsekwentnie wymieniał T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. jako spółki, którym wystawiał tzw. "puste faktury". Nie podzielono zarzutu odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków M. W., J. S., A. S., R. M., A. K., W. T., K. A., M. M., K. Ł.. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego nie odmawiał tym zeznaniom waloru wiarygodności (np. zeznania K. A. uznał w całości za wiarygodne, zeznania Strony: M. M. i K. Ł. uznał w części za wiarygodne). Natomiast zeznania poszczególnych innych świadków nie mogły potwierdzać rzeczywistych dostaw towarów do skarżącej z uwagi na fakt, że osoby te znały dostawców skarżącej np. jedynie z dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Powtórzono w tym kontekście, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, były to faktury nierzetelne "puste", za którymi nie szedł żaden towar.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 188, art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 237 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a które jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i usunięcia wszelkich wątpliwości, które to błędy przejawiały się w szczególności w:

a) odmowie przeprowadzenia dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków mających istotne znaczenie dla sprawy, a które jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem i w konsekwencji brak zapewnienia pełnomocnikowi skarżącej możliwości zadawania pytań i wyjaśnienia wątpliwości, i tak:

– W. T., M. W., K. A. - którzy to świadkowie zostali przesłuchani przez organ I instancji w dniach 12-14 grudnia 2023 r., a o których to przesłuchaniach pełnomocnik strony, pomimo uprzedniego zgłoszenia do sprawy w dniu 15 listopada 2023 r., w ogóle nie został zawiadomiony;

– J. M. - P. zarządu T. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) w latach 2018-2020 oraz Prezesa zarządu G. Sp. z o.o. (obecnie: G. Sp. z o.o.) w latach 2016-2019 - którego to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie [...] (poprzednio: PO [...]) oraz innych kontroli celno-skarbowych zostały włączone do niniejszego postępowania;

– M. K., Prezesa zarządu G. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) w latach 2019-2022 - którego to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie [...] (poprzednio: PO [...]) oraz innych kontroli celno-skarbowych zostały włączone do niniejszego postępowania;

– D. F., Prezesa zarządu R. Sp. z o.o. w latach 2018-2023 oraz Prezesa zarządu E. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 - którego to protokół przesłuchania pozyskany z Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] w P. w sprawie RKS [...] został włączony do niniejszego postępowania;

– T. C., Prezesa zarządu B. T. Sp. z o.o. w latach 2017-2025 - którego to protokół przesłuchania pozyskany z Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] w P. w sprawie RKS [...] został włączony do niniejszego postępowania;

– W. F., Prezesa zarządu C. Sp. z o.o. w latach 2019-2023,

– J. K. W., Prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. w latach 2017-2021 - którego to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie [...] oraz kontroli celno-skarbowej prowadzonej w T. S.. z o.o. zostały włączone do niniejszego postępowania;

– V. V., Prezesa zarządu P. Sp. z o.o. od 2017 r.,

– M. B., Prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w latach 2004-2020,

– K. M., Prezesa zarządu B.-H. Sp. z o.o. w latach 2018-2021 - którego to protokół przesłuchania pozyskany z kontroli celno-skarbowej prowadzonej w B.-H. Sp. z o.o. został włączony do niniejszego postępowania;

– M. F., P. M., N. W., M. M., M. O. - których to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie [...] (poprzednio: PO [...]) zostały włączone do niniejszego postępowania;

– P. W., N. W., K. P., P. D., A. I. C. - których to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie [...] zostały włączone do niniejszego postępowania;

– A. D., M. W., P. P. , E. M., K. S. - których to protokoły przesłuchań pozyskane z Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i postępowania podatkowego [...] w P. sygn. nr [...] ; [...] zostały włączone do niniejszego postępowania;

– M. N., P. P., A. M. Ś. - których to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Rejonowej W. w sprawie [...], a przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostały włączone do niniejszego postępowania;

– M. M., P. K., M. M., J. K., Z. P., P. J. , H. S., L. G., J. D., A. A. - których to protokoły przesłuchań pozyskane z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] zostały włączone do niniejszego postępowania;

b) niezastosowanie wobec prawidłowo wezwanych świadków, którzy bez uzasadnionej przyczyny, pomimo bycia do tego zobowiązanymi, nie stawili się na wezwanie, kar porządkowych określonych w Rozdziale 22 O.p.;

c) braku przeprowadzenia przez organ konfrontacji faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę "D. D. " Sp. j. na rzecz jego kontrahentów, z fakturami zakupowymi wystawionymi przez kontrahentów skarżącej, w celu zweryfikowania, czy zakupiony przez skarżącą towar znajdował pokrycie w towarze dalej odsprzedawanym, co potwierdziłoby rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji;

2) art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez:

a) dokonanie kluczowych ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły "D. D. " sp. j., tj. kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P., o sygn. akt [...] (poprzednio: PO [...]) i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie sygn. akt [...] o czym świadczą choćby zarzuty wymienione w punkcie 1 powyżej, a tym samym zaniechanie dokonania własnych ustaleń przez organ, przy poprzestaniu na dowodach zgromadzonych do dnia 13 stycznia 2023 r. i w związku z tym całkowitym pominięciu konieczności aktualizacji materiału dowodowego mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie i gromadzonych kolejnych dowodach w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń stanu faktycznego i została pozbawiona prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym osobom,

b) wykorzystanie zeznań złożonych w charakterze świadka w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P., o sygn. akt [...] (poprzednio: PO [...]) przez osoby, których status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego tj. P. M., J. M., M. M., a które objęte są zakazem dowodowym;

c) dokonanie kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie niemal wyłącznie analizy spółek T. Sp. z o.o., G. - S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) oraz ich kontrahentów, niebędących jednocześnie kontrahentami skarżącej, tj. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp. k., P.W. "[...]" A. N., A. G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o, S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o.,

d) uczynienie podstawą wielu ustaleń faktycznych wyjaśnień A. N., złożonych przez niego w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. sygn. akt [...] (poprzednio: sygn. akt [...] PO [...]), podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ww. materiału dowodowego, ani uczestniczenia w ww. przesłuchaniach, a nadto, z pominięciem okoliczności, że A. N. jako podejrzany, wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia, a co więcej, miał oczywistą motywację, by obciążać nimi J. M., celem wypracowania dla siebie korzystnej sytuacji procesowej i uniknięcia surowej odpowiedzialności karnej za swoje czyny;

e) odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadków M. W., J. S., A. S., R. M., A. K., W. T., K. A., M. M., K. Ł., wyłącznie z uwagi na fakt, że przeczą one ustaleniom organów podatkowych w zakresie działalności kontrahentów skarżącej, podczas gdy były one obszerne, spójne, logiczne i korespondowały z rzeczywistym stanem faktycznym w niniejszej sprawie;

f) sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że z faktu powiązania osobowego spółek wynika, że dokonane przez spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność.

3) art 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie całościowego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie;

5) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy księgi te odzwierciedlają rzeczywisty stan i były prowadzone w sposób prawidłowy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 i art. 124 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS, poprzez nierozważenie w należyty sposób i nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że faktury VAT nie dokumentują zdarzeń gospodarczych;

II) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w zakresie objętym skarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary podatnika oraz niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stawy o PTU i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu świadczącego, by nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i w konsekwencji brakiem ustalenia dodatkowego zobowiązania na poziomie do 30% zwrotu podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Skarżąca nie zgadza się z powyższym zapatrywaniem, wskazując m.in. na zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej .

W pierwszej kolejności niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w P. z 23 września 2024 r. wynika, że 11 lipca 2022 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego w następstwie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 271a § 1 k.k. przez T. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. oraz ich kontrahentów: P.W. "[...]" A. N., [...] P. S.. z o.o., L. Sp. z o.o., [...] P. S.. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.

Następnie 31 sierpnia 2023 r. na mocy zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. doszło do rozszerzenia zakresu śledztwa (prowadzonego pod sygnaturą [...], a poprzednio pod sygnaturą [...]) o działalność skarżącej w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w P. z 03 października 2024 r. wynika, że postanowieniem z 20 sierpnia 2024 r. ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały związane z działalnością skarżącej. Postanowieniem z 03 września 2024 r. wyłączone w ten sposób materiały zostały połączone do śledztwa [...]

Wskazane ostatnio postępowanie przygotowawcze (sygn. [...]) zostało zainicjowane 11 lipca 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C. pod sygn. RP [...]. Jednak od 20 sierpnia 2019 r. zostało ono przejęte przez Prokuraturę Okręgową w P., gdzie zarejestrowano je pod sygnaturą akt PO [...]. Następnie 30 czerwca 2022 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w P., gdzie zostało zarejestrowane pod sygnaturą akt [...] Zarządzeniem z 20 sierpnia 2020 r. prowadzenie śledztwa powierzono w całości Centralnemu Biuru Śledczemu Policji Zarząd w P.. Jak wynika z wyjaśnień Prokuratury Regionalnej w P. z 3 października 2024 r. śledztwo to obejmuje wiele firm - m.in. T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. W toku postępowania przesłuchano kilkudziesięciu świadków, dokonano przeszukań w około stu miejscach.

W ślad za organami należy uznać, że 31 sierpnia 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wskazanego dnia przedmiotem postępowania przygotowawczego uczyniono bowiem działalność skarżącej w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r.

Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 06 września 2023 r. doręczonym skarżącej 07 września 2023 r.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Rozszerzenie zakresu śledztwa nastąpiło 31 sierpnia 2023 r., tj. na 4 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. Ustalenia organów świadczą o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Skarżąca nie kwestionuje w żadnej mierze tego, że w toczonych postępowaniach przygotowawczych podejmowano czynności ukierunkowane na zrealizowanie celów postępowania przygotowawczego. Nie kwestionuje się również faktu, że do akt sprawy podatkowej włączono m.in. protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Okręgowej w P. sygn. akt [...] Nie kwestionuje się również twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazujących na postawienie zarzutów A. N., J. M., M. K., K. M., P. M., M. M., M. O. i innym.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie z kolei do postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32]

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48]. Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Trafnie za nierzetelne uznano faktury wystawione na rzecz skarżącej przez G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał względem G. Sp. z o.o. (wcześniej S. P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.) decyzję z 20 grudnia 2023 r., nr [...] dotyczącą VAT za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. Wydając wskazane rozstrzygnięcie, uznano, że omawiany kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na co zastosowanie względem nich znajduje art. 108 ustawy o PTU.

Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego również w odniesieniu do P. Sp. z o.o. (uprzednio T. Sp. z o.o.) wydał decyzję z 26 września 2024 r., nr [...] w zakresie VAT za okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Wydając wskazane rozstrzygnięcie, uznano, że faktury wystawione przez omawianego kontrahenta na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek w nich wykazany podlega zapłacie na zasadzie art. 108 ustawy o PTU.

Trafnie dostrzeżono, że G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. miały generalnie tych samych dostawców, tj. P.W. "[...]" A. N., A. G. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. sp. k., G.-S. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz B.-H. Sp. z o.o.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do P.W."[...]" A. N. zostały szczegółowo omówione na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego

Pismem z 30 czerwca 2020 r. T. Sp. z o.o. poinformowała, że w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. nie posiadała własnego konta, tylko korzystała z usług R. Sp. z o.o. na mocy umowy o świadczeniu usług zarządzania finansowego i administracji z 01 lutego 2017 r. T. Sp. z o.o. nie przedstawiła dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz P.W. "[...]" A. N.. Dokumentów takich nie stwierdzono również w dokumentacji T. Sp. z o.o. przekazanej kontrolującym. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych R. sp. z o.o. nie wykazała, aby z kont bankowych tego podmiotu dokonywano w 2018 r. i 2019 r. przelewów/płatności na rzecz P.W. "[...]" A. N..

Trafnie wskazano również, że względem A. N. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okresy od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego wydał względem wskazanego podmiotu decyzję z 01 grudnia 2022 r. Stwierdzono w niej, że nie dokonywano faktycznych dostaw na rzecz m.in. G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

A. N. nie posiadał maszyn i urządzeń tartacznych do rozcinania drewna tartacznego i produkcji: desek, elementów do palet drewnianych i palet drewnianych. Maszyny i urządzenia te nabyto dopiero w kwietniu 2019 r. i po ich montażu przyjęto je do użytkowania 01 maja 2019 r. Omawiany kontrahent nie zatrudniał pracowników (poza jednym pracownikiem zatrudnionym w charakterze mechanika na ˝ etatu w okresie od stycznia 2018 r. do października 2018 r.), nie wynajmował pracowników z zewnątrz, nie dokonywał zakupu drewna tartacznego odpowiedniego gatunku w dostatecznej ilości i o wymaganej jakości, a zamiast tego dokonał zakupu niewielkich ilości drewna niskiej jakości. Omawiany kontrahent zużywał znikome ilości energii elektrycznej, jak na energochłonną działalność gospodarczą prowadzoną w formie tartaku, nie posiadał suszarni do drewna i nie nabywał, nie posiadał linii technologicznej do produkcji palet drewnianych, nie posiadał własnych lub wynajętych środków transportowych, nie nabywał usług transportowych (poza jednym przypadkiem w listopadzie 2018 r.), jak również nie posiadał i nie dokonywał zakupu gwoździ niezbędnych do produkcji palet drewnianych i innych.

Trafnie odwołano się również do wyjaśnień A. N.. Przesłuchany 10 lipca 2019 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że do wystawiania faktur VAT został namówiony przez J. M.. A. N. jednoznacznie wskazał, że B.-H. i T., G. S. i G. to spółki J. M. i tam nigdy nie szedł towar. Podejrzany nikomu nie mówił o ustaleniach z M.. J. M. dawał mu kartkę, czasami wysyłał sms-y. Na kartkach był spis firm i kwoty netto, na jakie miały być wystawione faktury.

A. N. składając wyjaśnienia 01 sierpnia 2019 r., wskazał m.in., że zamówienia, które składał J. M. zawsze były fikcyjne.

Przesłuchany 06 sierpnia 2019 r. wyjaśnił m.in., że do G. S., G. i T. szły faktury bez towaru. Nie dostawał za to żadnych pieniędzy. J. M. przysyłał mu sms-y lub osobiście przywoził mu kartkę z danymi do wystawienia faktur na te firmy, czasami też dzwonił.

A. N. przesłuchany 18 listopada 2020 r. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz m.in. G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Nie przyznał się do wystawiania pustych faktur na rzecz m.in. B.-H. Sp. z o.o. Następnie w trakcie eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. 20 listopada 2020 r. wskazał, że w kwestii wyjaśnień dotyczących B.-H. nie powiedział do końca prawdy. Wyjaśnił, że nigdy nie sprzedawał do tej firmy palet i nie otrzymywał za nie pieniędzy od J. M.. W rzeczywistości dostarczał deski, a nie jak deklarowano w fakturach palety, on (J. M.) w zamian za te deski dawał mu gotowe palety EURO. Nie wie, z jakiej firmy były te palety, odbierał je z placu w B. , ale ma świadomość, że na tym placu było kilka firm J. M. i musiały pochodzić z którejś z firm. W trakcie eksperymentu procesowego przeprowadzonego 25 listopada 2020 r. A. N. wyjaśnił, że w części prawdziwe były tylko te faktury z deską, na których był zapis kompensata, nie wiedział, czy dawał te faktury do księgowania swojej księgowej. Z tego, co pamiętał, rozliczenie danej ilości desek było na kartce, J. M. taką kartkę sobie kserował i później na jej podstawie powstawała tzw. faktura kompensata. Wtedy on otrzymywał od J. M. inny towar. Tak rozliczony był samochód [...] oraz europalety.

A. N. składając wyjaśnienia 26 listopada 2020 r., powtórnie wskazał, że wszystkim kierował J. M., jego rolą było wystawianie pustych faktur dla różnych podmiotów. To J. M. wyszedł z inicjatywą wystawiania pustych faktur dla podmiotów związanych z rodziną M.. J. M. szczegółowo mówił, jak podejrzany ma wypisywać faktury VAT. A. N. wyjaśnił, że wiedział, iż puste faktury wystawiane dla: B.-H., G. S., T. oraz T. T. są potrzebne J. M. do obniżania kosztów.

Analiza wyjaśnień A. N. nie wskazuje, aby osoba ta dokonała zmiany wyjaśnień odnośnie tego, że nie dostarczano towaru do T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Zmiana wyjaśnień A. N. w zakresie faktur wystawionych na rzecz B.-H. sp. z o.o. nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Dostawy wskazanego podmiotu na rzecz skarżącej nie zostały bowiem zakwestionowane przez organy. Istotnego znaczenia w sprawie nie ma również fakt przyjęcia do użytkowania przez A. N. 01 maja 2019 r. maszyn i urządzeń tartacznych. Skarżącej w niniejszej sprawie dokonano bowiem określenia wysokości zobowiązań podatkowych za okres do lutego 2019 r.

Trafnie zauważono, że fakt wystawiania pustych faktur dla T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. przez A. N. potwierdza brak zapłat za faktury (tak w formie przelewów, jak i formie gotówkowej), jak również brak jakichkolwiek dokumentów magazynowych czy przewozowych, które potwierdzałyby dostawę towarów do T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu trafnie za niewiarygodne uznano wyjaśnienia J. M. z 22 listopada 2020 r. Za tego rodzaju oceną zeznań wskazanej osoby przemawia brak dokonywania płatności na rzecz P.W."[...]" A. N. za pośrednictwem rachunku bankowego, brak dokumentów kasowych potwierdzających zapłatę, jak i brak dokumentów magazynowych oraz przewozowych potwierdzających dostawę. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego trafnie dostrzega przy tym, że J. M. i P. M. to ojciec i syn oraz oboje z nich są podejrzanymi w śledztwie dotyczącym wystawiania pustych faktur przez P.W. "[...]" A. N., m.in. na rzecz T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do A. G. Sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

Analiza plików A. G. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. wykazała, że spółka ta zadeklarowała zakupy netto w łącznej wysokości 39.211.641,36 zł, VAT 8.890.895,56 zł. Zakupy te deklarowano m.in. od -R. Sp. z o.o. (870 faktur na łączną kwotę netto 26.435.656,76 zł, VAT 6.080.201,34 zł), B. T. sp. z o.o. (720 faktur na łączną kwotę netto 11.959.211,03 zł, VAT 2.750.618,70 zł) oraz A. sp. z o.o. (28 faktur na łączną kwotę netto 323.517,88 zł, podatek VAT 0,00 zł). Dostawy od wskazanych kontrahentów stanowiły [...]% wszystkich zakupów A. G. Sp. z o.o. w ww. okresie.

R. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r. w plikach nie wykazała zakupów. W plikach za marzec 2019 r. wykazano jedynie sprzedaż na rzecz A. G. Sp. z o.o. w wysokości netto 4.945.369,70 zł, podatek VAT 1.137.434,99 zł (96 faktur).

B. T. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. w plikach wykazała jedynie jeden zakup w wysokości 30,00 zł, oraz sprzedaż na rzecz A. G. Sp. z o.o. w wysokości netto 11.977.803,86 zł, podatek VAT 2.754.895,05 zł.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych należących do R. Sp. z o.o. wykazała, że z kont bankowych tej spółki dokonano w 2018 r. jedynie dwóch przelewów na rzecz A. G. Sp. z o.o. dotyczących: faktury nr [...] na kwotę 6.317,50 zł oraz faktury nr [...] i faktury [...] na kwotę 62.700,00 zł (zgodnie z ręcznymi opisami na wydrukach przelewów znajdującymi się w dokumentacji T. Sp. z o.o.). Innych płatności na rzecz A. G. Sp. z o.o. z kont R. Sp. z o.o. nie stwierdzono. Pismem z 11 maja 2021 r. T. S.. z o.o. przesłała 18 kart niepotwierdzonych kserokopii dokumentów (wypisanych na kartach A4 komputerowo) oznaczonych jako "WEKSEL TRASOWANY". W świetle wskazanych weksli T. Sp. z o.o. miała zapłacić P. D. (reprezentantowi A. G. Sp. z o.o.) kwoty określone w wekslach. Wszystkie te weksle noszą daty: kwietnia, maja i czerwca 2020 r., dotyczą faktur wystawionych w okresie od maja do czerwca 2019 r. Według pieczątek na nich widniejących wszystkie kwoty zostały zapłacone a weksle anulowane. W pozycjach "podpis akceptanta": widnieją podpisy J. M..

Mimo wezwania nie przedłożono innych dokumentów, potwierdzających dokonanie zapłaty przez T. Sp. z o.o. na rzecz A. G. sp. z o.o. T. sp. z o.o. nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru przez A. G. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową względem A. G. Sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. W wydanym w tym zakresie wyniku kontroli stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany organ wydał również decyzję z 05 grudnia 2023 r., w zakresie VAT za wskazany ostatnio okres, w której podtrzymano ustalenia kontroli celno-skarbowej. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. We wskazanym wyniku, jak i decyzji uznano, że okoliczności funkcjonowania A. G. Sp. z o.o. oraz jej kontrahentów dowodzą, że w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej, w zakresie kupna i sprzedaży drewna, palet drewnianych i innych towarów oraz nie świadczyła usług wykazanych na wystawionych fakturach. Działalność omawianej spółki polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Celem powyższego było wydłużenie dokumentacyjnych łańcuchów dostaw drewna i palet drewnianych i innych towarów, w których A. G. Sp. z o.o. występowała w systemie zgłoszeń celnych [...] jako importer oraz dostarczenie różnym podmiotom faktur za dostawy towarów i usług, których omawiana spółka w rzeczywistości nie świadczyła. Należny VAT wykazany na fakturach wystawianych przez A. G. Sp. z o.o. był obniżany o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawianych na jej rzecz przez znikających podatników R. sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. Ustalono przy tym, że towar "sprzedawany" do T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. miał być nabywany przez A. G. sp. z o.o. od R. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o.

Omawiając ustalenia w zakresie R. Sp. z o.o., trafnie wskazano, że spółka ta w plikach za okres od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. nie wykazała nabyć towarów i usług. Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7, w związku z powyższym nie rozliczyła podatku należnego od sprzedaży wykazanej na rzecz A. G. sp. z o.o. Z zeznań D. F. wynika, że R. Sp. z o.o. została założona przez O. Sp. z o.o. świadczącą usługi tzw. wirtualnego biura. R. Sp. z o.o. została następnie sprzedana 11 września 2018 r. K. D.. Z zeznań D. F. nie wynika jednak w żadnej mierze aby R. Sp. z o.o. po wskazanej ostatnio dacie faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.

Omawiając ustalenia w zakresie B. T. Sp. z o.o., trafnie zauważono, że funkcję jej prezesa pełnił T. C.. Wskazana ostatnio osoba pełniła również funkcję prezesa w F. S. Sp. z o.o. będącej jedynym udziałowcem B. T. Sp. z o.o. Próba nawiązania kontaktu z T. C. w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w A. G. Sp. z o.o. pod adresem zamieszkania i adresem zameldowania w P. okazała się nieskuteczna. T. C. zeznając 11 marca 2020 r., wskazał, że B. T. Sp. z o.o. powstała w celu jej odsprzedaży. Zgłosił się do niego P. P., który szukał tzw. "czystej spółki", która nie prowadziła żadnej działalności. Wystawiono pełnomocnictwo do sprzedaży udziałów w B. T. Sp. z o.o. Spółkę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa nabył G. M.. T. C. uchwałami z 23 kwietnia 2018 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu B. T. Sp. z o.o., powołany w to miejsce został G. M..

W okresie swojej aktywności B. T. sp. z o.o. złożyła tylko 6 deklaracji VAT-7 (za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2018 r.), z których tylko w trzech ostatnich miesiącach wykazała obroty. Wykazane w ww. deklaracjach kwoty do wpłaty nie zostały uregulowane. W deklaracji VAT-7 w maju, czerwcu i lipcu 2018 r. i systemie [...] B. T. sp. z o.o. deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe. Nie stwierdzono jednak aby jakikolwiek podmiot deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe do tej spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone względem B. T. sp. z o.o. zostało umorzone.

Trafnie uznano, że potwierdzeniem ustaleń odnośnie fikcyjności zakupów przez A. G. Sp. z o.o. i sprzedaży dokonywanej przez tą spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. jest brak zapłat przez T. Sp. z o.o. za faktury wystawione przez A. G. Sp. z o.o. poza 2 zapłatami przelewami bankowymi na łączną kwotę 69.017,50 zł dotyczącymi listopada 2018 r. Trafnie za niewiarygodne uznano również dokumenty oznaczone jako weksle trasowane. Dokumenty te zostały opatrzone podpisem J. M., który od 13 lutego 2020 r. (według KRS) nie pełnił już funkcji prezesa zarządu T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. nie korygowała deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur zakupu. Brak jest również jakichkolwiek informacji, by A. G. Sp. z o.o. próbowała dochodzić swoich należności. Również A. G. Sp. z o.o. nie korygowała deklaracji i podatku należnego w związku z brakiem zapłat. Same weksle zostały wystawione dopiero po roku od daty otrzymania faktur. Brak jest również dowodów na dochodzenie należności przez A. G. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o. mimo rocznego opóźnienia w zapłacie.

Z wyjaśnień N. W. z 03 listopada 2022 r. zajmującej się wystawianiem faktur m.in. w imieniu [...] sp. z o.o. oraz A. G. sp. z o.o. wynika, że wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane na rzecz T., G. , G. S. były puste.

Z wyjaśnień P. W. z 03 listopada 2022 r. wynika, że m.in., że spółki takie jak P., G., R., B. T., A., l. załatwiali P. i D. do lewych rozliczeń. Spółki te nie dostarczały faktycznie żadnego towaru. Podejrzany wskazał przy tym kontrahentów, do których faktycznie szedł towar. Wśród tych podmiotów nie wskazano jednak T. sp. z o.o. ani G. sp. z o.o.

W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego dokonał również trafnej oceny wyjaśnień K. G. P. z 13 marca 2023 r., w których wyjaśnił on okoliczności związane z fikcyjną oraz oszukańczą działalnością m.in. [...] Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o. oraz ich kontrahentów. Podejrzany wyjaśnił m.in., że K. to jest osoba z takich firm, jak: T., B. , G. , G. S.. Wskazano przy tym, że dla tych spółek wystawiano puste faktury.

P. D. przesłuchany w charakterze podejrzanego 13 stycznia 2023 r. wskazał, że nie pamięta nazw dostawców towaru dla A. G. sp. z o.o. z powodu upływu czasu. Wskazał, że byli to krajowi producenci, zakup z [...] i każdy samochód przechodził odprawę celną i graniczną, a oni oszczędzali dzięki kreatywnej księgowości na płatnościach VAT. S. wskazane wyjaśnienia obrońca podejrzanego, zasugerował mu by, przestał odpowiadać na pytania dotyczące współpracy A. G. Sp. z o.o. z A. Sp. z o.o. Na pytanie o spółki B. T. i R. podejrzany odpowiedział, że były to spółki, które odzwierciedlały zakup A. G. Sp. z o.o. Na pytanie, czy spółki B. T. i R. sprzedawały towary bądź usługi na rzecz A. G., P. D. odmówił odpowiedzi, nie pamiętał, kto te spółki reprezentował, ani przybliżonych kwot nabycia. P. D. w czasie przesłuchania wymienił kilka firm, do których faktycznie dostarczał towar, nie wymienił natomiast T. Sp. z o.o., czy G. Sp. z o.o. ani też nazwiska M. .

Z wyjaśnień A. C. z 03 listopada 2022 r. wynika, że nie pamiętała ona, od kiedy była udziałowcem i prezesem zarządu A. G. Sp. z o.o. Z wyjaśnień podejrzanej wynikało, że to P. D. faktycznie zarządzał działalnością A. G. sp. z o.o., a ona nie miała nic do powiedzenia w tej spółce, tylko wykonywała jego polecenia. Nie znała spółek B. T. i R..

Ustalenia poczynione w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego

Spółka ta w plikach wykazała zakupy m.in. od A. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. nie wpłaciła podatku zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r. Za 2019 r. nie złożyła JPK ani deklaracji VAT-7. P. Sp. z o.o. w złożonych plikach za okres od maja 2018 r. do marca 2019 r. nie wykazała żadnych zakupów. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. (oprócz października i listopada 2018 r.) P. Sp. z o.o. wykazywała natomiast nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz VAT do wpłaty do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 2.483.896,00 zł. Podatek ten nie został wpłacony.

Trafnie wskazano, że z wyjaśnień P. W. z 03 listopada 2022 r. wynika, że m.in. P. była spółką wykorzystywaną do "lewych rozliczeń". Spółka ta nie dostarczała żadnego towaru.

T. sp. z o.o. przekazała jedynie, niepotwierdzoną kopię ręcznie sporządzonych rozliczeń z [...] Sp. z o.o. Z rozliczenia tego wynika, że T. Sp. z o.o. zapłaciła gotówką [...] Sp. z o.o. kwotę 485.000,00 zł za faktury wystawione w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. T. Sp. z o.o. pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów magazynowych dotyczących przyjęcia i wydania towarów. Nie przedstawiono również żadnych dokumentów przewozowych dotyczących towarów, które miały być zakupione od [...] Sp. z o.o. Analiza przepływów na rachunkach bankowych R. sp. z o.o. nie wykazała, aby z kont bankowych tej spółki dokonywano w 2018 r. i 2019 r. przelewów na rzecz [...] Sp. z o.o.

Trafnie zauważono również, że z wyjaśnień złożonych przez J. W., P. W., N. W. oraz K. G. P. wynika, że [...] Sp. z o.o. wystawiała tzw. puste faktury, m.in. dla T. Sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

N. W. trudniąca się fakturowaniem m.in. w [...] Sp. z o.o. wskazała, że wszystkie faktury sprzedażowe były puste, jeżeli chodzi o takie spółki jak: B., T., G. , G. S..

Z wyjaśnień J. W. wynika, że do zakupu [...] Sp. z o.o. został namówiony przez syna. Syn nie mówił, dlaczego nie założy tej spółki na siebie. Wskazana spółka została zakupiona, a za jej zakup zapłacili K. P. i P. D. (wskazani w ogłoszonym podejrzanemu zarzucie). Na prośbę syna podejrzany założył rachunki dla spółki. Pieniądze z tytułu funkcji prezesa zarządu otrzymywał od syna. Podejrzany nie podpisał, jak i nie widział żadnej faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. Nie wie, kto faktycznie zarządzał jej działalnością. Podejrzany wskazał, że powinien to być jego syn skoro był prokurentem. Podejrzany nie kojarzył podmiotów takich m.in. jak A. G. sp. z o.o.

Z wyjaśnień P. W. wynika, że m.in. spółki takie jak P., G. , R., B. T., A., I. załatwiali je P. i D. do lewych rozliczeń. Spółki te nie dostarczały faktycznie żadnego towaru. Podejrzany wskazał przy tym kontrahentów, do których faktycznie szedł towar. Wśród tych podmiotów nie wskazano jednak T. sp. z o.o. ani G. sp. z o.o.

Z wyjaśnień K. G. P. z 13 marca 2023 r. wynika, że faktury wystawione na rzecz takich firm jak: T., B., G. S., G. to faktury puste.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do S. Sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

W trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej względem T. sp. z o.o. spółka ta przedłożyła ręcznie sporządzone i niepodpisane zestawienie rozliczeń z S. Sp. z o.o. Wynika z nich, że T. sp. z o.o. zapłaciła gotówką na rzecz S. Sp. z o.o. 340.000,00 zł. Trafnie uznano, że tego rodzaju dokument nie może zostać uznany za dowód na faktyczną zapłatę należności.

Na podstawie plików złożonych przez S. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. wykazano zakupy głównie od I. Sp. z o.o. ([...]%). Wskazana ostatnio spółka w złożonych przez siebie plików nie wykazała żadnych zakupów, a jedynie sprzedaż na rzecz S. Sp. z o.o.

Ze wskazanych powyżej wyjaśnień P. W. z 03 listopada 2022 r. wynika, że I. została załatwiona do "lewych rozliczeń" i nie dostarczała ona faktycznie żadnego towaru.

Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w W. wydał w odniesieniu do S. sp. z o.o. decyzję z 24 sierpnia 2021 r., w zakresie VAT za okres od kwietnia do maja 2019 r. W decyzji tej uznano, że omawiana spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym brak środków trwałych i ponoszenia wydatków na ich utrzymanie, brak zasobów lokalowych i ewidentne rozbieżności w ruchu towarowym. Przepływy pieniężne wynikające z historii rachunku bankowego wykluczają ich przeprowadzenie w wielkościach wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. S. Sp. z o.o. jak i jego jedyny dostawca (w okresie od kwietnia do maja 2019 r.) A. Sp. z o.o. nie ponosiły żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem bazy aktywów trwałych, jak również kosztów związanych z przemieszczaniem towarów handlowych, czy też jego obróbką. Decyzja ta stała się ostateczna.

M. N. (prezes zarządu S. sp. z o.o.) zeznała 01 sierpnia 2019 r., że nic nie wie na temat spółki. Udziały w niej nabyła za namową P. W., który jak wskazują jego zeznania oraz zeznania innych osób, faktycznie podejmował wszystkie kluczowe decyzje, zarówno w imieniu S. Sp. z o.o. jak i jej jedynego kontrahenta firmy A. Sp. z o.o. To z jego inicjatywy dokonywano transakcji objęcia udziałów przy jednoczesnym zapewnieniu, że mimo iż nie pełnił w nich żadnej funkcji zarządczej i nie będąc ich pracownikiem, będzie nadal nimi zarządzał.

P. W. zeznając tego samego dnia, wskazał, że nie ma żadnego miejsca i magazynu do przechowywania palet, w S. Sp. z o.o. nikt nie pracuje, on zajmuje się wszystkimi sprawami, w tym księgowością, transport organizowali albo odbiorcy albo dostawcy. P. W. "nie mógł" sobie przypomnieć transakcji z "głównym dostawcą" S. Sp. z o.o. firmą A. Sp. z o.o., kontrahentów weryfikował w zakresie tego, czy są podatnikami VAT.

Mając na uwadze brak dowodów na zapłatę przez T. Sp. z o.o. za faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. oraz nieprzedstawienie przez T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. żadnych dokumentów magazynowych czy dokumentów przewozowych przekonywująco uznano, że S. Sp. z o.o. nie dostarczała żadnego towaru do T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do E. P. sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

Ze sporządzonego przez T. sp. z o.o. w formie odręcznej oraz niepodpisanego rozliczenia wynika, że spółka ta miała dokonać na rzecz E. P. sp. z o.o. zapłaty gotówką 6.212.000,00 zł. Nie przedstawiono jednak dokumentów KP, KW dotyczących zapłat. Mimo wezwania nie przedłożono również dokumentów przewozowych oraz magazynowych, które potwierdzałyby dokonanie zakupu od E. P. sp. z o.o. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych należących do R. sp. z o.o. nie wykazała, aby z kont bankowych tej spółki dokonywano w 2018 r. i 2019 r. przelewów na rzecz E. P. Sp. z o.o. Również w trakcie kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w G. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.) nie przedstawiono żadnych dokumentów przewozowych ani magazynowych, które potwierdzałyby dokonanie zakupu od E. P. Sp. z o.o. Analiza plików omawianej spółki w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. wykazała, że spółka ta wystawiła faktury sprzedaży na kwotę netto 19.930.192,31 zł, VAT 4.583.944,26 zł przy zakupach w kwocie 6.371.677,04 zł netto, VAT 1.465.138,56 zł. Zakupy te w [...]% dokonano od L. sp. z o.o.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do L. sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

Jedyną firmą dokonującą sprzedaży do tej spółki była G. sp. z o.o., którą zarządzał J. M.. Wskazana ostatnio spółka została uznana przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego za nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej.

E. P. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r., w swoich plikach wykazała zakup netto od L. Sp. z o.o. w wysokości 6.319.380,00 zł, VAT 1.453.457,40 zł. Natomiast L. Sp. z o.o. wykazała sprzedaż netto na rzecz E. P. Sp. z o.o. w wysokości 213.860,00 zł.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w T. sp. z o.o. L. sp. z o.o. nie podjęła kierowanych do niej pism, w których zwrócono się o złożenie dokumentów oraz wyjaśnień.

Trafnie zauważono, że z zeznań P. Ś. z 17 marca 2021 r. pełniącego funkcję prezesa L. sp. z o.o. wynika, że został on prezesem zarządu wskazanej spółki za namową M. S. i P. H.. Świadek upoważnił M. S. (za jej namową) do działania w imieniu L. Sp. z o.o. oraz do konta bankowego (sam nie posiadając do niego dostępu). Świadek nie widział dokumentów L. Sp. z o.o. takich jak bilans, rachunek zysków i strat, nie wystawiał żadnych faktur w imieniu L. Sp. z o.o. Świadek nie miał pojęcia, jak nawiązana została współpraca z T. Sp. z o.o., nie zna tej firmy, nie wie, co sprzedawano do T. Sp. z o.o. ani do innych firm. Trafnie uznano, że z zeznań świadka wynika, że był on tzw. "słupem".

W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego dokonał prawidłowej oceny zeznań P. H. (prokurenta L. Sp. z o.o.) z 18 marca 2021 r. Trafnie uznano, że zeznania wskazanego świadka cechują się ogólnością oraz nie potwierdzają faktu handlu lub produkcji palet przez L. Sp. z o.o. Świadek wprost wskazał, że nigdy nie był w siedzibie L. Sp. z o.o. Na pytanie, co było przedmiotem działalności L. Sp. z o.o., świadek odpowiedział, że był to handel i produkcja palet, ale wiedział o tym od M. S.. Świadek nie pamiętał praktycznie żadnych nazwisk, ani miejscowości do których miały być wysyłane palety. Z zeznań omawianego świadka wynikało również, że faktury sprzedaży wystawiane były przez M. S.. Trafnie zauważono w tym kontekście, że wskazana ostatnio osoba była Prezesem Zarządu E. P. Sp. z o.o. oraz osobą zarządzającą E. P. Sp. z o.o. Sp.k., które to firmy również wystawiały faktury sprzedaży, głównie palet drewnianych na rzecz T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i innych.

Oceniając zeznania pracowników L. Sp. z o.o., trafnie uznano, że zeznania te, w tym zwłaszcza zeznania S. B. (kierowcy) wskazują, że T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie kupowały nic od L. Sp. z o.o. Wskazany ostatnio świadek wskazał, że z tego, co wie w L. Sp. z o.o., był jedynym kierowcą, jeździł ciężarówką [...], więcej pojazdów firma nie posiadała. Po załadowaniu palet w trzech miejscach koło K. palety zwoził na plac w P., na ul. [...], który był wynajęty przez L. Sp. z o.o. Z tego placu woził te palety na skupy palet. Nie wiedział, czy były to palety pełnowartościowe, bo się nie znał, ale były to palety EUR, czyli o wymiarach 80 cm na 100 cm. Dalej świadek zeznał, że do miejscowości B. k. K. jeździł po palety używane, które dalej "szły" do P., na ul. [...], do "K. ". Świadek zeznał, że rzadko woził z B. nowe palety, a do B. palet nie woził i nie wie, czy z L. Sp. z o.o. dokonywane były transporty palet do firm mających siedzibę w [...] k. K.. Trafnie wskazano, że trudno uznać, aby jedyny kierowca samochodu ciężarowego zatrudniony w L. Sp. z o.o., który odbierał palety używane z B. k/K. nie wiedział lub nie woził do B. żadnych palet, gdyby takie w rzeczywistości istniały. Trafnie zauważono, że również z zeznań A. S. wynika, że z jakiś firm z miejscowości B. k/K. kupowane były palety bardzo słabej jakości i sprzedawane do skupów palet. Zarówno S. B. , jak i A. S. nie potwierdzili sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o. czy G. Sp. z o.o. Do B. nie odbywały się żadne dostawy z L. Sp. z o.o., natomiast z B. - nie wiadomo z jakiej firmy - zawożone były palety K., ale były to palety bardzo słabej jakości - sprzedawane do skupów palet. Również z dokumentów przedłożonych przez P. W. (usługodawcy L. sp. z o.o.) wynika, że nie było transportów towarów do firmy T. Sp. z o.o. czy G. Sp. z o.o. tylko do miejscowości K. i nie dotyczyły one T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do E. P. Sp. z o.o. Sp.k. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej względem T. sp. z o.o. spółka ta przedłożyła ręcznie sporządzone rozliczenie z E. P. Sp. z o.o. Sp.k. Z rozliczenia tego wynika, że zapłacono E. P. Sp. z o.o. Sp.k. 2.653.367,17 zł oraz dokonano kompensat na kwoty 265.456,14 zł. Mimo wezwania T. sp. z o.o. nie przesłała żadnych dowodów zapłat (KP, KW) ani przelewów potwierdzających dokonanie zapłat na rzecz E. P. Sp. z o.o. Sp.k.

Z wyjaśnień wskazanej spółki wynika, że podmiotami świadczącymi na jej rzecz usługi spedycyjne byli F.H.U. P. W. oraz P.H.U. Z. Z..

Z wyjaśnień złożonych przez P. W. wynika, że nie było dostaw z i do T. Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez P. W. nie wynika również, aby dostarczano jakikolwiek towar do G. Sp. z o.o.

Z wyjaśnień Z. Z. wynika, że w 2018 r. nie świadczono usług na rzecz E. P. Sp. z o.o. Sp.k. Usługi transportowe na rzecz wskazanego podmiotu świadczono w okresie od maja do września 2019 r. i za usługi te nie otrzymano wynagrodzenia.

Również z materiału pozyskanego w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w P.-H. D. G. K. nie wynika, aby E. P. Sp. z o.o. Sp.k. dostarczała towar do T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. W kilku przypadkach natomiast dostarczono jakiś towar do G. S., B.-H. Sp. z o.o. przy czym towar był generalnie dostarczany do P.-H. D. G. K.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że dostawcy E. P. Sp. z o.o. Sp.k., tj. E. P. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., FHU P. W., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie byli w posiadaniu towaru. Niemożliwe było więc zbycie go do E. P. Sp. z o.o. Sp.k., a ta z kolei nie mogła sprzedać go do m.in. T. Sp. z o.o. oraz G.-S. Sp. z o.o. Potwierdzają to też dokumenty dotyczące przewoźników świadczących usługi na rzecz E. P. Sp. z o.o. Sp.k., z których wynika, że nie dostarczano towaru do T. Sp. z o.o. i G.-S. Sp. z o.o. jak również brak jakichkolwiek dokumentów magazynowych lub przewozowych oraz brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz E. P. Sp. z o.o. Sp.k.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do G. S. Sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

Trafnie zauważono, że wskazana spółka została uznana przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. za podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej za okres od stycznia do września 2018 r. G. S. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zakupu towarów, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów. G. S. Sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników VAT czynnych 03 marca 2020 r. Nie stwierdzono dokumentów za okres od stycznia do września 2018 r. w dokumentacji tej spółki zabezpieczonej przez P.. Mimo poinformowania kontrolujących komu powierzono prowadzenie księgowości, do dnia zakończenia kontroli nie okazano dokumentów. Pomimo wielu wezwań G. S. Sp. z o.o. nie przedłożyła i nie dostarczyła dokumentów magazynowych, żadnych umów, zamówień, nie przedstawiła rozliczenia sprzedawanego asortymentu. Ustalono, że omawiany kontrahent nie posiadał jakiejkolwiek infrastruktury, żadnych środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej. G. S. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników.

Analizując wyjaśnienia M. K. (prezesa G. S. sp. z o.o.), trafnie stwierdzono, że był on jedynie "papierowym prezesem" wskazanej spółki. Podejrzany nie charakteryzował się jakąkolwiek decyzyjnością w spółce. Decyzje handlowe, również w zakresie logistyki podejmowała firma określana przez podejrzanego jako "G. S.." Podejrzany wyjaśnił, że propozycję zostania prezesem zarządu otrzymał od J. M.. Faktury wystawiane G. S. i G. nie przechodziły przez jego ręce. W siedzibie G. S. i G. pojawiał się raz lub dwa razy w ciągu tygodnia. Wszelkie decyzje odnośnie dostawców oraz nabywców w G. S. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. w 2018 i 2019 r. podejmował J. M.. G. S. Sp. z o.o. miała praktycznie tych samych dostawców co T. Sp. z o.o. i G.-S. Sp. z o.o.

Ustalenia poczynione w odniesieniu do K. G. zostały przedstawione na stronie [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego.

Trafnie stwierdzono, że jedyna sprzedaż na rzecz tego podmiotu została wykazana przez E. S.A. Wartość tej sprzedaży wynosiła 496,15 zł netto oraz VAT 114,11 zł. Kierując się powyższym, trafnie uznano, że K. G. nie nabył żadnych towarów oraz nie mógł dokonać żadnej sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. K. G. nie złożył plików, w których wykazałby zakup desek, czy palet. Nikt nie deklarował również tego rodzaju sprzedaży na jego rzecz. G. S. sp. z o.o. nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które uprawdopodabniałyby zakup od K. G..

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące oparcie się przez organy na ustaleniach oraz materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań, jak i zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodów z zeznań świadków.

Jak stanowi art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na tle tego przepisu wskazuje się z kolei, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., I GSK 541/12].

Stosownie z kolei do postanowień art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przytoczone postanowienia wprowadzają odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ograniczają zasadę bezpośredniości. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

Na gruncie O.p. brak jest zakazu wykorzystania w charakterze dowodu zeznań złożonych w trakcie postępowania karnego przez osobę, która następnie w trakcie tego postępowania stała się podejrzanym czy też oskarżonym. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu [por.: wyrok NSA z 17 maja 2019 r., I FSK 372/17]. Wskazać również należy, że możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu [tak: wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., I FSK 1698/17].

Odnosząc regulacje art. 188 oraz art. 181 O.p. do realiów niniejszej sprawy należy dostrzec, że do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku innych kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych, jak i postępowań karnych. Tego rodzaju postępowanie należało uznać za w pełni uzasadnione. Zgromadzony w ten sposób materiał pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych odnośnie działalności T. Sp. z o.o. i G. sp. z o.o. będących bezpośrednimi dostawcami skarżącej, jak również podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie obrotu. Istotnego znaczenia nie ma fakt, że postępowania, z których pochodzą, włączone przez organ dowody nie toczyły się z udziałem skarżącej. Istotne jest to, że dowody te odnoszą się do okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy skarżącej. Zobrazowane w ten sposób ustalenia odnośnie T. Sp. z o.o. i G. sp. z o.o. świadczą, że sporne w niniejszej sprawie faktury wystawione przez te spółki na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wyjaśnić również należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

W ocenie Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego.

W kontekście możliwości ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym [por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15]. W ocenie Sądu nie przedstawiono argumentów uzasadniających powtórne przesłuchanie osób, które składały zeznania bądź wyjaśnienia w toku innych postępowań. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać wskazanie, że przeprowadzenie postulowanych dowodów z przesłuchań świadków pozwoliłoby na skuteczne podważenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji.

Dostrzec również należy, że Naczelnik w swoim postanowieniu z 26 września 2024 r. uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do kwestii braku przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów. Z uwagi na kompletność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych odmowa przeprowadzenia postulowanych przez skarżącą dowodów nie może być poczytywana za naruszenie reguł prowadzenia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia podnoszące niepowiadomienie pełnomocnika skarżącej o przesłuchaniu świadków. W. T. została przesłuchana 12 grudnia 2023 r., M. W. 13 grudnia 2023 r., zaś K. A. 14 grudnia 2023 r. Pełnomocnik skarżącej zgłosił swój udział w sprawie pismem z 02 stycznia 2024 r., które wpłynęło do Naczelnika 04 stycznia 2024 r., a zatem już po przeprowadzeniu wskazanych przesłuchań.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi kwestionujące pominięcie spójnych i wiarygodnych w ocenie skarżącej zeznań M. W., J. S., A. S., R. M., A. K., W. T., K. A., M. M., K. Ł..

Odnosząc się do wskazanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zeznania wskazanych świadków zostały szczegółowo omówione na stronach [...]-[...] decyzji organu pierwszej instancji.

Odnośnie zeznań M. W. należy dostrzec, że świadek ta zajmowała się sprzedażą palet nie zaś ich zakupem. Świadek nie była obecna przy załadunkach w B., nie wiedziała, kim byli prezesi T. Sp. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. Trafnie uznano, że omawiana świadek znała wskazane ostatnio spółki jedynie z dokumentów, a zatem jej zeznania nie mogą w żaden sposób potwierdzać rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

Jak wynika, z zeznań J. S. świadek ta zajmowała się najczęściej księgowaniem wyciągów, faktur zakupu oraz wystawianiem faktur podczas nieobecności M. W.. J. S. nie zajmowała się pozyskiwaniem kontrahentów skarżącej. Naczelnik trafnie dostrzega, że wskazana świadek nie była obecna przy załadunku towarów. Listy przewozowe do B. zawoził jej tata K. Ł., który przekazywał je kierowcom albo kierownikowi P. K. (kierownik firmy B.-H. Sp. z o.o., który znał firmę T. Sp. z o.o. jedynie z nalepki na drzwiach).

A. S. zeznał, że był zatrudniony na stanowisku kierowcy pojazdów ciężarowych, i obsługi [...] - dźwigu ładowania drewna. Woził drewno i palety. Palety przywoził z B. do M. z G. S. i B.-H.. Nie kojarzy firmy T. sp. z o.o. Trafnie uznano, że zeznania te nie potwierdzają rzeczywistego charakteru dostaw z T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. do skarżącej. Omawiany świadek nie kojarzył bowiem T. Sp. z o.o., wymienił tylko firmy B.-H. Sp. z o.o. i G. S..

R. M. zeznał, że u skarżącej był i jest kierownikiem zaopatrzenia, zajmuje się sprawami technicznymi, np. w razie awarii maszyny jedzie po części, naprawia maszyny, wózki widłowe, jeździ jedynie samochodem osobowym. Świadek kupował palety od skarżącej i sprzedawał do [...] do firm poleconych przez skarżącą. Transportem palet do firm zagranicznych zajmowała się firma spedycyjna, którą wynajmowała skarżąca, ona ponosiła również koszty transportu. Nie pamiętał, czy skarżąca obciążała go za koszty transportu. Nie pamiętał, w jakim okresie handlował paletami. Handel paletami zaproponował mu K. Ł., nie wie z jakiego powodu, chyba żeby była płynność finansowa i on też informował go o firmach zagranicznych, do których miał sprzedać palety. Nie pamięta dokładnie, ale chyba raz czy dwa kupił palety od firmy z B., adresu dokładnego nie zna, firmy też nie pamięta i nie pamięta osoby, z którą te transakcje załatwiał i nie pamiętał, kto zajmował się transportem. Oceniając wskazane zeznania, trafnie uznano, że nie potwierdzają one w żaden sposób rzeczywistego charakteru dostaw z T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. do skarżącej.

A. K. zeznała, że w 2019 r. pracowała m.in. u skarżącej. Świadek nie orientowała się, od kogo kupowano palety, jak i do kogo je sprzedawano.

Z zeznań W. T. wynika, że świadek ta zajmowała się prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Świadek wskazała, że skarżąca kupowała palety m.in. od T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego trafnie akcentuje jednak, że świadek wskazała, że nie uczestniczyła w transakcjach. Wiedza świadek odnośnie załadunków oraz rozładunków T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. wynikała wyłącznie z dokumentów.

Z zeznań K. A. wynika, że świadek nadzorował załadunki i rozładunki. Z zeznań świadka wynika, że nie widział on na dowodach WZ firm T. Sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o. Na pytanie, czy zna firmę G. S Sp. z o.o., świadek wskazał, że dopiero w chwili zadania tego pytania dowiedział się, że taka firma istnieje. O istnieniu wszystkich firm z B. dowiedział się pocztą pantoflową.

W ocenie Sądu trafnie za niewiarygodne uznano przesłane przez skarżącą wydruki dokumentów magazynowych oznaczone jako "Przyjęcie do magazynu". Trafnie zauważono, że dokumenty te nie są podpisane przez magazyniera skarżącej, jak i przez osobę dostarczającą towar. Brak jest również jakiegokolwiek dokumentu WZ wystawionego przez T. Sp. z o.o. czy G. Sp. z o.o. Na okazanych przez skarżącą dokumentach PZ brak jest również numerów dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywano przyjęcia na magazyn. Analizując zeznania K. A., trafnie uznano, że wskazują one, iż dokumenty PZ nie były sporządzane w oparciu o otrzymywane przez skarżącą dokumenty WZ. Wskazany świadek nie widział bowiem na dowodach WZ firm T. Sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o. Świadek przed przesłuchaniem nie znał również firmy takiej jak G. Sp. z o.o.

Z zeznań M. M. wynika, że świadek ten zajmował się transportem, ale tylko drzewa z Nadleśnictw, działem technicznym maszyn, zakupem drewna z Nadleśnictw. Z zeznań świadka wynikało, że A. M.-B. zajmowała się ochroną środowiska i sprawami urzędowymi. M. M. nie potrafił przy tym wyjaśnić, jakimi dokładnie sprawami urzędowymi zajmuje się A. M.-B.. Zeznania M. M. nie potwierdziły w żadnej mierze faktu zrealizowania dostaw na rzecz skarżącej przez T. sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

Z zeznań K. Ł. wynika, że to on podejmował decyzje dotyczące zakupów od G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Ceny uzgadniano z J. M.. Świadek wskazał, że osobiście zna J. M. od około trzydziestu kilku lat, razem prowadzili skarżącą spółkę do 2017 r., później wspólnikiem skarżącej została córka J. M. – A. . Świadek wskazał, że w B. jest duży zakład produkcyjny, linie produkcyjne, suszarnie, plac utwardzony, wiaty magazynowe. Świadek nie wiedział jednak, co należy, do której firmy. Świadka nie zdziwiło, że kilka firm handlujących tym samym towarem znajduje się pod jednym adresem, z uwagi na znajomość z J. M., który zawsze miał kilka firm. W kontekście zeznań omawianego świadka trafnie zauważono, że na dokumentach WZ otrzymywanych przez K. A. i przekazywanych K. Ł. widniała firma G. S., lub nazwa miejscowości "B." nie zaś firma T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Powyższa okoliczność w zestawieniu z całością zebranego materiału dowodowego, w tym w powiązaniu z faktem nieprzedłożenia przez skarżącą dokumentów WZ została prawidłowo uznana za świadczącą o tym, że w istocie brak było dostaw towarów od T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o.

Kierując się powyższym, należy uznać, że wskazywane przez skarżącą zeznania M. W., J. S., A. S., R. M., A. K., W. T., K. A., M. M., K. Ł. nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Zeznania te nie potwierdzały bowiem w żadnej mierze faktu dokonania rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej przez T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem niewskazania przez organy przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności zeznaniom P. M. wskazującymi, że G. S. Sp. z o.o. podobnie jak B.-H. Sp. z o.o. zajmowała się produkcją palet, elementów drewnianych do produkcji palet. Uznając za niewiarygodne zeznania w powyższym zakresie, trafnie wskazano, że G. S. Sp. z o.o. nie posiadała maszyn, urządzeń oraz zaplecza osobowego do produkcji palet. Brak jest przy tym również dowodów na dzierżawę maszyn przez G. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na nieprzesłuchanie J. M..

Naczelnik w postanowieniu z 26 września 2024 r. odmawiającym m.in. przesłuchania wskazanego świadka trafnie dostrzegł, że świadek ten został przesłuchany w trakcie niniejszej sprawy w charakterze świadka 17 stycznia 2023 r. Trafnie zauważono również, że na przesłuchanie to nie stawił się nikt z ramienia skarżącej.

W aktach sprawy znajdują się również protokoły z przesłuchań J. M. dokonanych w toku innych postępowań. Do akt sprawy włączono protokół z przesłuchania J. M. z 19 stycznia 2023 r. (przeprowadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w T. sp. z o.o.) oraz z 18 stycznia 2023 r. (przeprowadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w B.-H. Sp. z o.o.). Do akt sprawy pozyskano również protokoły z przesłuchań J. M. dokonanych w trakcie postępowania przygotowawczego. W ten sposób pozyskano protokół z przesłuchania wskazanej osoby w charakterze świadka z 09 września 2019 r. jak i protokół z przesłuchania wskazanej osoby w charakterze podejrzanego z 22 listopada 2020 r.

Naczelnik w postanowieniu z 26 września 2024 r. trafnie zauważa, że J. M. w trakcie powyższych przesłuchań zeznawał m.in. na temat firm będących dostawcami T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty podnoszące niezastosowanie przez organy kar porządkowych w odniesieniu do świadków, którzy nie stawili się na przesłuchanie. Stosownie kar porządkowych jest uprawnieniem nie zaś obowiązkiem organu podatkowego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w art. 262 § 1 O.p. sformułowaniem "mogą zostać ukarani".

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut nieprzeprowadzenia "konfrontacji" faktur sprzedażowych skarżącej z fakturami zakupowymi. Organy nie kwestionowały bowiem sprzedaży skarżącej.

Oczekiwanego skutku nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi podnoszące, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzono w sposób, który uniemożliwia zapoznanie się z zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Brzmienie przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie ma stanowić relacji z przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie przebiegu tych czynności następuje bowiem w oparciu o akta sprawy prowadzone na bieżąco w toku całego postępowania. Rolą uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie w niebudzący wątpliwości sposób, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę orzekania oraz odzwierciedlenie procesu myślowego, który doprowadził do przyjęcia takich, a nie innych ustaleń faktycznych. Cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów [por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520]. Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Uzasadnienie zwięzłe to taki dokument, który nie zawiera nic ponad to, co jest niezbędne (zarówno treściowo, jak i stylistycznie) [tak: J. Konecki, P. Zdanikowski, 2.3.2. Zwięzłość [w:] Uzasadnienie orzeczenia sądu powszechnego. Język, struktura, metodyka, red. J. Konecki, P. Nowak, P. Zdanikowski, Warszawa 2022]. Przeciwieństwem zwięzłości jest rozwlekłość, tj. sytuacja, w której dane pismo cechuje się nieuzasadnioną objętością. W tym też kontekście w orzecznictwie dostrzega się, że nadmierna objętość pism procesowych obiera im walory argumentacyjne, poznawcze i nierzadko procesową skuteczność [por. postanowienie SN 21 grudnia 2023 r., I CSK 5261/22]. Obrazowo rzecz ujmując, prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej – analogicznie jak uzasadnienie wyroku sądowego – powinno być jak garnitur uszyty na miarę, a nie jak garnitur pierwszy lepszy zdjęty w sklepie z wieszaka, który może kupić każdy klient i będzie jakoś pasował [por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., OSK 1468/04].

Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji w niniejszej sprawie konieczne było zweryfikowanie nie tylko dokumentów skarżącej, lecz również jej kontrahentów, jak i podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie obrotu. Stanowczo stwierdzić jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości. W ocenie Sądu wykazanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, mogło bez uszczerbku dla stopnia wyjaśnienia sprawy nastąpić w o wiele bardziej skondensowany sposób. Ustalenia poczynione względem dostawców T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. mogły zostać przedstawione w sposób zwięzły, syntetyczny.

Zastrzeżenia budzi również sposób, w jaki sporządzono uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Decyzja organu odwoławczego w znacznej części ([...] strony) stanowi bowiem powielenie decyzji organu pierwszej instancji. Powielanie treści zawartych w decyzji organu pierwszej instancji nie wnosi nic do sprawy, a przy tym negatywnie rzutuje na komunikatywność rozstrzygnięcia.

Na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji w jej części zważeniowej wskazano na wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, jak również dokonano wyliczenia włączonego w ten sposób materiału dowodowego. Analogicznego rodzaju wyliczenie zostało zawarte na stronach [...]-[...] decyzji organu pierwszej instancji. Samo wyliczanie zgromadzonego materiału dowodowego nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, nie wyjaśnia również w żaden sposób przyczyn przyjętej przez organ oceny materiału dowodowego. Jak wyjaśniono to powyżej, funkcją uzasadniania decyzji podatkowej nie jest referowanie przebiegu postępowania podatkowego. Funkcją uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest niejako wskazanie rezultatu postępowania dowodowego i przedstawienie argumentów przemawiających za poczynieniem takich, a nie innych ustaleń faktycznych ze wskazaniem dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Mimo wskazanych powyżej niedostatków zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie nasuwają wątpliwości, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania. Wyłożona przez organy argumentacja nie pozostawia również wątpliwości odnośnie tego, że sporne faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszyło spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia z uwagi na brak dostaw towaru. W niebudzący wątpliwości sposób wykazano, że T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie dostarczyły skarżącej towarów. Powyższe wynika z poczynionych przez organy i szeroko przedstawionych ustaleń względem dostawców T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Powyższego nie zmienia w żadnej mierze wskazanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że skarżąca mogła wprowadzać do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Zgromadzony materiał dowodowy wyklucza, aby dostawcą tego towaru były T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego obowiązkiem organów nie było badanie kwestii dobrej wiary skarżącej. Prawidłowo zastosowano postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU dokonując przy tym prawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącej.

W zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych należy wskazać na regulacje art. 112b i art. 112c ustawy o PTU.

Stosownie do postanowień art. 112b ust. 1 powołanego aktu, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Na tle przyuczonych regulacji należy wskazać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26]. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania [por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18 pkt 5.5]. W przypadku wystąpienia działań, podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o PTU sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się, w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym [tak: wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22 oraz powołane tam orzecznictwo].

Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne trafnie orzeczono o ustaleniu skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych przy zastosowaniu art. 112c powołanego aktu.

Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sprawie zebrano bogaty materiał dowodowy. Materiał ten pozwalał na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie naruszono reguł prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w O.p., jak również prawidłowo zastosowano regulacje prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w sentencji.