Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi Gminy Dubiecko na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013r. nr IBPP3/443-412/13/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Dubiecko kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 972/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r., nr IBPP3/443-412/13/ASz uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na bieżące koszty związane z utrzymaniem autobusów oraz od zakupu nowego autobusu w sytuacji, gdy te same autobusy służą czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina Dubiecko przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest właścicielem autobusów, które są i będą wykorzystywane do nieodpłatnego przewozu uczniów do szkół podstawowych i gimnazjum oraz do odpłatnego wynajmu autobusu z kierowcą na rzecz osób fizycznych, stowarzyszeń i innych jednostek

(w tym własnych) do przewozów niezwiązanych z realizacją obligatoryjnych, ustawowych zadań.

Przewóz uczniów realizowany jest nieodpłatnie, gdyż jest zadaniem własnym gminy, realizowanym na podstawie ustawy o samorządzie gminnym i ustawy

o systemie oświaty. Na wynajem autobusów z kierowcą, który następuje

w nieregularnych odstępach czasu, wystawiane są faktury VAT opodatkowane 8% stawką VAT. Gmina widnieje w nich jako sprzedawca usług a dochody z tego tytułu wpływają na rachunek gminy i są następnie wykazywane w deklaracji VAT, podatek należny jest odprowadzany.

Autobusy wykorzystywane są zarówno do czynności wykonywanych nieodpłatnie w związku z realizacją zadań publicznych, jak i odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina do tej pory nie odliczała wydatków ponoszonych na zakup paliwa, remonty, czy zakup autobusu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa

o VAT), gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od pełnej wysokości wydatków ponoszonych na bieżące koszty związane z utrzymaniem autobusów tj. zakup paliwa i niezbędne remonty, a także prawo odliczenia podatku

z tytułu zakupu autobusu, w sytuacji gdy te same autobusy służą czynnościom opodatkowanym i czynnościom wyłączonym z ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane

z eksploatacją autobusów, dotyczące nabycia paliwa, części zamiennych, napraw, przeglądów itp. Gminie przysługuje również prawo pełnego odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia autobusu służącego tym celom.

Wnioskodawca wskazał, że odpłatny wynajem autobusów z kierowcą jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie przez gminę usług przewozowych uczniów do szkół wykonywane jest w ramach reżimu publicznoprawnego, w związku z tym nie podlega ustawie o VAT. W konsekwencji autobusy są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i do czynności nie objętych regulacjami VAT. Wnioskodawca powołał się na treść uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, zgodnie z którą, czynnością w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku jest czynność zwolniona z opodatkowania, a nie czynność pozostająca poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał również na rozstrzygnięcia Dyrektorów Izb Skarbowych w których przyjęto, że gdy dany zakup jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów.

W związku z powyższym Gmina stanęła na stanowisku, że posiada prawo do pełnego odliczania VAT od wydatków ponoszonych w związku z bieżącym utrzymaniem (zakup paliwa, części zamiennych, napraw) jak i wydatków związanych zakupem autobusów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie stanowisko za nieprawidłowe.

Opierając się na treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będący podatnikiem VAT ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego

w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, a nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Analizując treść art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy doszedł do wniosku, że podatnik jest obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, od których takie prawo nie przysługuje. Czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o VAT dlatego ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Zdaniem organu podatkowego stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w którym Sąd wskazał że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Organ podatkowy stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży. Wyodrębnianie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinno mieć charakter obiektywny, zdeterminowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda odzwierciedlała rzeczywistą wartość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Organ podatkowy uznał, że w sytuacji gdy nie będzie możliwe odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnikowi przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że prawo do pełnego odliczenia przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz związanego wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie zakupionego paliwa do poszczególnych rodzajów działalności.

Z treści wniosku nie wynika, by autobus był jednocześnie wykorzystywany do przewozów nieodpłatnych i odpłatnych. Wnioskodawca może ustalić ile kilometrów pokonuje autobus dowożący dzieci do szkół. Kierowca autobusu na podstawie odczytu liczników zamontowanych w pojeździe może za każdym razem stwierdzić ile kilometrów przejechał. Zatem możliwie jest dokładne ustalenie ilości kilometrów, które przejeżdża autobus świadcząc poszczególne kategorie usług, co może stanowić podstawę do ustalenia relacji pomiędzy wykorzystaniem autobusów do przewozu dzieci do szkół oraz do przewozów "komercyjnych". W konsekwencji na podstawie ustalanych na bieżąco kwot wydatków związanych z eksploatacją autobusu, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego i od których odliczenie nie przysługuje, istnieje możliwość ustalenia kwoty podatku naliczonego

z tytułu zakupu nowego autobusu podlegającej odliczeniu.

W związku z powyższym stwierdzono, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokładnego wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, a także wydzielenia tej części zakupów, której nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia wyłącznie od takich zakupów, które rzeczywiście będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych lub będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których faktycznie nie będzie można wydzielić. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą eksploatacją autobusów oraz od zakupu autobusu

w części, w jakiej zakupione towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Dubiecko, reprezentowana przez doradcę podatkowego S.O. zaskarżyła powyższą interpretację do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie

i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła uchybienie następującym przepisom prawa:

- art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku VAT, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem autobusów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak

i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 1 ust., art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28.11.2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżącej jako podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego,

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Skarżąca Gmina w uzasadnieniu swej skargi wskazała, że zakup autobusów jest bezpośrednio związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą,

w ramach której są zawierane umowy cywilnoprawne. Realizacja przez Gminę zadań publicznoprawnych nie powinna wpływać na zakres odliczenia podatku VAT, gdyż taka działalność nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT a gminne jednostki budżetowe, na rzecz których wykonywany jest nieodpłatny przewóz uczniów, nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego z faktury VAT za nabycie autobusu, jego naprawę, eksploatację, zakup paliwa w części, w jakiej jest on związany

z obrotem opodatkowanym i w części związanej z czynnością niepodlegającą ustawie o VAT. Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego nie pozwala podatnikowi na określenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

w późniejszych okresach zaliczeniowych. Ponadto organ podatkowy nie może narzucać podatnikowi metody odliczenia podatku naliczonego, nie wymienionej

w ustawie o VAT, gdyż zasada potrącalności jest regulowana wyłącznie w ustawie

o VAT i nie może być w żaden sposób ograniczana, gdyż gwarantuje to Dyrektywa 112 i Konstytucja RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano zaś, że ustawa o VAT nie przewiduje dodatkowej alokacji. Prawo do pełnego odliczenia

w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi opodatkowaniu zostało potwierdzone również w orzecznictwie sądów administracyjnych i przez TSUE, m.in. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG.

W związku z powyższym skarżąca Gmina stanęła na stanowisku, że w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne i bieżące są wykorzystywane przez podatnika zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej z podatku,

a ponadto, gdy zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Skarżąca wskazała również, że nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej dlatego też w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT. W przepisie tym mowa jest o czynnościach

w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia. Zatem pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Gmina podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę neutralności, gdyż nabyty autobus służy konsumentom a inwestycja ta w całości generuje podatek należny VAT. Gmina nie odliczając podatku naliczonego przy nabyciu autobusu, który nadal stanowi majątek Gminy wykorzystywany do działalności gospodarczej

i bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej VAT, zachowuje się w tym przypadku nie jak podatnik podatku od towarów i usług ale jak ostateczny konsument. Taka sytuacja jest natomiast niezgodna z celem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 3 ustawy

o VAT.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przez organ zasady proporcjonalności poprzez wyłączenie w rozpatrywanym przypadku Gminy Dubiecko z zasady potrącalności podatku od towarów i usług, podczas gdy interpretacja powinna zapewniać realizację założonego przez państwa członkowskie celu wynikającego z Dyrektywy 112, a nie go przekraczać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niekwestionowane jest w sprawie, że Gmina Dubiecko jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy VAT definiując w sposób autonomiczny dla potrzeb podatku od towarów i usług pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wyprowadzając wnioski z tych dwóch przepisów należałoby uznać Gminę za podatnika podatku VAT jeżeli prowadzi działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże zakres uznania Gminy za podatnika jest ograniczony w treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wskazał, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z zestawienia tych trzech przepisów wynika zatem, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji:

a) gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niezwiązanym z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, jak również

b) wtedy gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane i czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina prowadzi taką działalność opisaną w podanym przez nią stanie faktycznym na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem jest podatnikiem podatku VAT.

Niekwestionowane jest w sprawie, że Gmina dokonując wynajmu autobusu z kierowcą na rzecz osób fizycznych, stowarzyszeń i innych podmiotów prowadzi działalność gospodarczą, a jej usługi z powyższego tytułu opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Z kolei dokonując przewozu uczniów nieodpłatnie w ramach reżimu publicznoprawnego działalności gospodarczej nie prowadzi.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Natomiast organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować z tego względu jeżeli skarżąca Gmina zajmuje w niniejszej sprawie stanowisko, że wysokość wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie autobusów tj. zakup paliwa, niezbędne remonty, a także zakup samych autobusów nie da się podzielić i przyporządkować określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wyłączonym z opodatkowania w drodze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który organ nie może zakwestionować.

Należy zauważyć, że skarżąca Gmina we wniosku z dnia 3.04.2013r. w istocie zadała dwa pytania. Oprócz pytania wyżej przedstawionego, zapytała: według jakiego klucza Gmina mogłaby dzielić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w przypadku gdyby udzielono negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Odnośnie tego ostatniego pytania Minister Finansów Postanowieniem z dnia 2 lipca 2013r. znak JBPP/443-784/13/ASz odmówił wszczęcia postępowania, a w uzasadnieniu między innymi podniósł, że brak jest możliwości i podstaw do ustalenia i stosowania przedmiotowego klucza.

Z uwagi na powyższe podzielając pogląd i stosując się do niego zawarty w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, należało przyjąć, iż w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszej sprawie zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jest niemożliwe, a ponoszonych wydatków nie da się przyporządkować osobno czynnościom podlegającym opodatkowaniu oraz wyłączonym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skarżącej przysługuje prawo do pełnego i całościowego odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, należało ją uchylić w oparciu o art. 246 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 - dalej Ppsa). O niewykonaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 Ppsa.

W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy zwrot kosztów postępowania w wysokości 457zł, na który to koszt składa się uiszczony wpis w wysokości 200zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240zł i opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17zł.