Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 689/23 w sprawie ze skargi T. K., K.K., J. K., M.K. i W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2019 r., nr 2401-IOD1_.4121.4.2019.9 UNP: 2401-19-131031 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach solidarnie na rzecz T. K., K. K., J. K., M. K. i W. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 lipca 2023 r., I SA/Gl 689/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.K., K.P., J.K., M.K., W.K. (dalej: "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2019 r., nr 2401-IOD1_.4121.4.2019.9 UNP: 2401-19-131031, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że WSA w Gliwicach po raz drugi rozpoznawał tę sprawę w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21, którym uchylony został poprzedni wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1188/19. W przywołanym wyroku NSA nie podzielił zapatrywań sądu pierwszej instancji, jakoby tak długo, jak przesyłka znajdowała się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, strona miała możliwość odbioru przesyłki z wszelkimi konsekwencjami. Skoro przesyłka została po raz pierwszy awizowana 21 grudnia 2018 r., decyzję uważa się za doręczoną 4 stycznia 2019 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie została pozostawiona w aktach sprawy wyłącznie dlatego, że 7 stycznia 2019 r., została podjęta przez adresata w placówce pocztowej. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że doręczenie miało miejsce 4 stycznia 2019 r. i od tej daty biegł termin do wniesienia odwołania. Odbiór przesyłki przez pełnomocnika strony 7 stycznia 2019 r., wobec już dokonanego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."), nie może wywrzeć skutku prawnego mającego znaczenie dla biegu terminu do wniesienia odwołania. Skutek doręczenia nastąpił już przed dniem fizycznego wydania korespondencji pełnomocnikowi strony i nie mógł tenże skutek zostać przesunięty w czasie – brak ku temu podstawy prawnej. Skoro zatem ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona 4 stycznia 2019 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął 18 stycznia 2019 r. W świetle powyższych okoliczności NSA uznał za nieprawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji jakoby wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był bezprzedmiotowy. Doszło bowiem do uchybienia terminowi, co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie wniosku.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Gliwicach stwierdził, że nie może dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W świetle powyższego sąd wskazał, że w tej sprawie istotna jest ocena, czy pełnomocnik strony uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu. Zdaniem sądu, uprawdopodobnił albowiem pomimo upływu 14-dniowego terminu na odbiór przesyłki w placówce pocztowej, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, została ona faktycznie wydana pełnomocnikowi strony skarżącej. Wydanie to nastąpiło 7 stycznia 2019 r., a zatem Poczta Polska S.A. naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie ww. przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia, co wprost wynika z pisma Poczty Polskiej S.A. z 24 kwietnia 2019 r. Sąd zgodził się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że błędne działalnie placówki pocztowej mogło wzbudzić u niego przekonanie, że w tej dacie doszło do doręczenia mu przedmiotowej przesyłki i od tej daty rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania. W zaistniałej sytuacji pełnomocnik strony skarżącej miał prawo pozostawać w błędnym, aczkolwiek usprawiedliwionym przekonaniu, że dzień rzeczywistego wydania przesyłki jest zarazem dniem jej doręczenia, a tym samym, że termin do wniesienia odwołania biegł od momentu rzeczywistego wydania tej przesyłki. W konkluzji sąd stwierdził, że spełniona została przesłanka z art. 162 § 1 o.p., tj. pełnomocnik strony skarżącej uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji w Katowicach. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych ustaleń, wynikających z zapadłych w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że pełnomocnik strony był prawidłowo, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 o.p., informowany o pozostawieniu przesyłki u operatora pocztowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego wniosku, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż przy doręczeniu przesyłki stronie doszło do naruszenia przepisu art. 150 § 1 o.p. w sytuacji, w której we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążących sąd w rozpatrywanej sprawie, przesądzono, że przy doręczeniu powołany przepis nie został naruszony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 162 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu w sytuacji, w której wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniająca również okoliczności ustalone w zapadłych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż pełnomocnik strony nie dochowała szczególnej staranności i nie podjęła działań zmierzających do weryfikacji prawidłowej daty doręczenia przesyłki;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, w której w wyroku przesądzono już kwestię uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 §1 p.p.s.a.) nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zaś zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 170 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy zob. np. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., II OSK 3598/19). W piśmiennictwie podkreśla się, że związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Wskazuje się przy tym, że choć stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (zob. szerzej: B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021 - komentarz do art. 170 p.p.s.a.)

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że WSA w Gliwicach był związany prawomocnym wyrokiem NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21. Związanie to, jak już wyżej wspomniano, dotyczy wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej sprawy, obejmującej zarówno wykładnię prawa, jak i ustalenia faktyczne. Z uzasadnienia przywołanego wyroku NSA wynika, że przyczyną uchylenia wyroku WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1190/19, było zanegowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, wyrażonego w kwestii daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżących decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 grudnia 2018 r. Zdaniem NSA, błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że datą doręczenia tej decyzji, przechowywanej na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w placówce pocztowej a następnie wydanej adresatowi po upływie czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w tejże placówce pocztowej, jest dzień podjęcia pisma przez adresata, a nie ostatni dzień czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Z tego względu NSA uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 150 § 3 i 4 w zw. z art. 150 §1 pkt 1 o.p., jak też art. 150 § 4 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W konsekwencji NSA za nieprawidłowe uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, że jakoby wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był bezprzedmiotowy. Sąd kasacyjny wyraźnie podkreślił, że doszło do uchybienia terminowi (do wniesienia odwołania), co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie wniosku. Z tego też względu NSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie akt sprawy nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy (s. 6 -7 uzasadnienia wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21).

Rozpoznając ponownie tę sprawę, WSA w Gliwicach nie podważył stanowiska NSA, co do daty doręczenia decyzji, a w konsekwencji tego, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie kwestionuje wyrażonej w tym zakresie przez NSA oceny prawnej sprawy. Będąc związany tą oceną sąd pierwszej instancji przeszedł do "merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Co więcej, dokonując w tym zakresie kontroli zaskarżonego postanowienia, sąd pierwszej instancji zastosował się też do wskazówek NSA, że: "Kwestie ewentualnych nieprawidłowości Poczty Polskiej m.in. dotyczących "przetrzymania" i wydania przesyłki po upływie czternastu dni od pierwszego zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p. powinny zostać ocenione przy badaniu uprawdopodobnienia istnienia winy w uchybieniu terminu" (s. 8 uzasadnienia wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21). Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 162 § 1 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że pełnomocnik strony skarżącej uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem pomimo upływu 14-dniowego terminu na odbiór przesyłki w placówce pocztowej, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, została ona faktycznie wydana pełnomocnikowi strony skarżącej (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wypowiedź ta, jak też stwierdzenie, że "Poczta Polska S.A. naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie ww. przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia (...), nie podważa oceny zawartej w prawomocnym wyroku NSA, dotyczącej daty doręczenia decyzji. Jest wyłącznie argumentem odnoszącym się do kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Naczelny Sad Administracyjny zgadza się przy tym z oceną sądu pierwszej instancji, że wydanie adresatowi korespondencji przez Pocztę Polską mogło wzbudzić u niego przekonanie, że w tej dacie doszło do doręczenia mu przedmiotowej przesyłki i od tej daty rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik strony skarżącej mógł pozostawać w błędnym, aczkolwiek usprawiedliwionym przekonaniu, że dzień rzeczywistego wydania przesyłki jest zarazem dniem jej doręczenia, a tym samym, że termin do wniesienia odwołania biegł od momentu rzeczywistego wydania tej przesyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia tego podnoszona przez organ okoliczność, że pełnomocnik Skarżących był prawidłowo zawiadomiony (awizo) o przesyłce oczekującej na odbiór w placówce pocztowej.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 170 p.p.s.a., a także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 162 § 1 o.p. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniona jest ocena sądu pierwszej instancji, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 153 p.p.s.a. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie nakazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził jedynie, że "Ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację, a następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podjąć stosowne postanowienie." Wypowiedź tę należy rozumieć w ten sposób, że o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki z art. 162 o.p., organ podatkowy powinien wydać postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz