III FSK 880/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-07-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 524/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 775; art. 107 § 3; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 524/24 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 0201-IEW1.720.1.2024.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 524/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 ab initio ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a organ zasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasadnie oddalił zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek przez cały okres postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 ab initio u.p.e.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie przez sąd, że niezrozumiałym jest fakt, że skoro w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za kwiecień 2014 r. nie ustalono odsetek za zwłokę i umorzono postępowanie w tym zakresie, to jaki sens prawny ma argumentacja zawarta w postanowieniu w sprawie zarzutów egzekucyjnych dotycząca oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 16 grudnia 2019 r. o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. i umorzeniu odsetek za zwłokę, ale jedynie tych odsetek, które zostały orzeczone na mocy decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej w wysokości 7 zł, a zatem tych, które zostały naliczone do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, stąd też ww. argumentacja organu była konieczna i uzasadniona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 ab initio u.p.e.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że niezrozumiałym jest fakt, że skoro w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za kwiecień 2014 r. nie ustalono odsetek za zwłokę i umorzono postępowanie w tym zakresie, to jaki sens prawny ma argumentacja zawarta w postanowieniu w sprawie zarzutów egzekucyjnych dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., podczas gdy zachodzi niedopuszczalność tego zarzutu z uwagi na to, że podniesione w zarzucie kwestie były już podnoszone we wcześniejszych postępowaniach, a mianowicie przed DIAS we Wrocławiu w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego oraz przed WSA w ramach wniesionej skargi na decyzję DIAS, stąd też ww. argumentacja organu była konieczna i uzasadniona;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 ab initio u.p.e.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie prawne postanowienia organu odwoławczego zostało sporządzone z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów w sytuacji, kiedy uzasadnienie prawne wydanego postanowienia spełnia wymogi nałożone przepisami prawa, zawiera bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, natomiast sam fakt powołania treści przepisów w końcowej części postanowienia nie może stanowić o wadliwości wydanego postanowienia.

Organ wskazał, że zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 12 stycznia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Pismem z 17 lutego 2026 r. skarżący przedstawił podsumowanie swojego stanowiska oraz podstawowych wniosków płynących z wyroku WSA oraz odniósł się do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej. Skarżący wniósł o uwzględnienie przedstawionych argumentów przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej, oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, spór w rozpoznawanej sprawie ma w części charakter teoretyczny, co jest wynikiem braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, zarówno przez organ, jak i WSA we Wrocławiu.

Przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę z uwagi na ich wysokość i uchylił decyzję organ pierwszej instancji i umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r.

Umorzenie dotyczyło zatem odsetek, które zostały naliczone do dnia wydania w pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Podlegają one naliczeniu do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że odsetki nie mogą biec po dacie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. W skardze kasacyjnej organ stwierdził, że strona ma 14 dni na uregulowanie należności wynikających z decyzji. Po upływie tego okresu naliczane są odsetki za zwłokę. I te odsetki mogą biec, w przypadku nieuiszczenia kwoty wynikającej z decyzji.

W postanowieniu w sprawie zarzutów egzekucyjnych, organ odwoławczy wskazał, że po stronie skarżącego nie istnieje obowiązek w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w zakresie wynikającym z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej wydanej przez organ w pierwszej instancji.

Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej, co do powyższej kwestii, nie przesądza jednak o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak wynika bowiem z treści pisma procesowego skarżącego z 17 lutego 2026 r. o trafności jego argumentacji, która sprowadza się do bezzasadności sporu w przedmiocie odsetek, świadczyć ma: "okoliczność zakończenia przez Naczelnika US W. [...] postępowania egzekucyjnego dot. zaległości za kwiecień 2014 r.". Potwierdza to zdaniem skarżącego tezę, "że odsetki od tej zaległości nie mogły być dalej naliczane (i nie zostały naliczone i wyegzekwowane przez Organ egzekucyjny).".

Skarżący stwierdził, że spłacona została należność główna za kwiecień 2014 r., na co wskazywano m.in. w postanowieniu organu pierwszej instancji o rozpatrzeniu zarzutów. W konsekwencji egzekucja w tym zakresie została całkowicie zakończona. Zdaniem Skarżącego, w tych okolicznościach organ bezpodstawnie wskazuje w skardze kasacyjnej, że odsetki dalej mogą być naliczane. Egzekucja ta została zakończona w grudniu 2022 r., a umorzenie postępowania dotyczącego odsetek od zaległości za kwiecień 2014 r. wynika wprost z decyzji.

W tych okolicznościach sprawy, zasadnym było uchylenie postanowienia przez WSA we Wrocławiu z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, w tym m.in. art. 107 § 3 k.p.a. Nie przesądzając wyniku sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, choć zawiera argumentację na poparcie rozstrzygnięcia, to jest ona niejasna i nie pozwala na stwierdzenie, że uwzględnia wszystkie okoliczności sprawy. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że kwota należności głównej wynosiła 15 zł.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie nie tylko do sformułowania w sposób zrozumiały i czytelny uzasadnienia postanowienia, o co postulował Sąd pierwszej instancji, ale także do uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Weźmie zatem pod uwagę wskazane przez skarżącego argumenty dotyczące zakończenia postępowania egzekucyjnego ze względu na wyegzekwowanie należności. Okoliczność ta mogłaby wskazywać na brak możliwości naliczania jakichkolwiek odsetek, a zatem także w okresach wskazanych przez organ w skardze kasacyjnej.

Ponadto organ administracji wnosząc skargi kasacyjne powinien rozważyć, czy waga zagadnienia mającego podlegać rozpatrzeniu przez sądy administracyjne uzasadniona jest interesem publicznym. W tym zakresie, w sprawach których przedmiotem są finanse publiczne, powinien brać pod uwagę między innymi relację pomiędzy kwotą sporną a kosztami postępowania wywołanego skargą kasacyjną organu. Niekiedy spór pomimo niewielkiej (braku) kwoty spornej dotyczy istotnego zagadnienia procesowego, bądź materialnoprawnego, które to uruchamia wręcz obowiązkową aktywność organu. W ocenie NSA rozpoznawana sprawa nie należy jednak do tej kategorii spraw. Związana jest z zagadnieniem ewentualnego naliczenia odsetek od zaległości w kwocie kilku złotych. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483) wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak