II FSK 270/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-01	
Data wpływu	2021-03-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Renata Kantecka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 444/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 12 ust 1, art. 11 ust 2-2b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1; art. 3 ust 1 lit h; Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 444/20 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 444/20, w sprawie ze skargi R.Sp. z o.o. w K.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019r., poz. 2325), oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez nią usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów na swoje usługi. Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: "oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierany jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Spółce do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on ze Spółką kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane przed podjęciem zatrudnienia, a akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez jego klientów. Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę. Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie. Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych. Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia?

4. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie przez Spółkę bezpłatne swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po strome tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2020 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pisemnych motywach wskazano, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006r., sygn. akt: FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt: II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. należy rozumieć miejsce wykonywania pracy, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Jeżeli miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. ponad 500 zł miesięcznie. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt. K 7/13, w sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia pracownikom nieodpłatnie zakwaterowanie - w związku z oddelegowaniem ich do pracy w innej miejscowości na terenie Polski jak i poza terenem Polski - wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

2.1. W skardze do Sądu na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej: "k.p.") oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L.1997.18.1 z 1997.01.21, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L.2014.159.11 z 2014.05.28, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę skarżącego i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że skarżący nie jest zobowiązany uwzględnić ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

- art. 7 Dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na skarżącym i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym podczas gdy pokrywanie przez skarżącego kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na skarżącym w myśl przywołanych przepisów unijnych o delegowaniu pracowników. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej przed podjęciem przez organ administracyjny rozstrzygnięcia podczas gdy zgodnie z wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt. K 7/13 oraz z orzecznictwem NSA, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako ,,innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzedniego dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą przed podjęciem przez organ rozstrzygnięcia, doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość finansowanych i udostępnianych przez niego bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącej i poza ich miejscem zamieszkania nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu u.p.d.o.f.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art.14 h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnymi i NSA wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym wskazanymi w treści uzasadnienia tej skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania oraz wniesiono na podstawie art. 267 TFUE o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego:

"Czy przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 7 w zw. z art. 7 i art. 9 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f) w zw. z art. 23 i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE w świetle przepisów art. 55 i 57 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wywodzonych z Traktatu zasady proporcjonalności i zasady zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług, należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, że zapewnianie przez pracodawcę delegującego swoim pracownikom delegowanym za granicę do wykonywania swych obowiązków pracowniczych na rzecz i w imieniu tego pracodawcy bezpłatnie kwater noclegowych (lub też pokrycie/zwrot kosztów tych kwater) w miejscu, do którego zostali oddelegowani za granicą w związku i na czas wykonywania tej pracy, powoduje powstanie po stronie pracowników delegowanych przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia?, tj. czy przepisy te stoją na przeszkodzie zastosowaniu w odniesieniu do tych świadczeń oferowanych ze strony pracodawcy delegującego na rzecz pracownika delegowanego przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a przez to stoją na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako stanowiące przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników delegowanych?

2.2. W piśmie procesowym z 4 sierpnia 2020r. pełnomocnik Spółki wskazał, że z dniem 30 lipca 2020 r. zmienił się stan prawny dotyczący pracowników delegowanych co ma znaczenie w sprawie, tj. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018r.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podniósł, że mimo, iż nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały II FPS 1/10 i II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sformułowano ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Sąd pierwszej instancji nie znalazł argumentów aprobujących stanowisko Spółki na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p. Podkreślił, że zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm., dalej: "u.s.u.s.") obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku Skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym sposobu rozumienia na gruncie przepisów prawa unijnego pojęcia należytej staranności jako przesłanki umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w przypadku stwierdzenia nadużycia lub oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej istniała możliwość rozstrzygnięcia spornej sprawy w drodze nie budzącej wątpliwości i jednolicie postrzeganej wykładni podanych przepisów prawa. Ustosunkowując się do wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 Sąd wyjaśnił, że wyrok ten odnosił się do przepisów prawa pracy nie zaś przepisów prawa podatkowego wobec czego wywody odnoszące się do kosztów zakwaterowania pracownika transgranicznego, których nie można uwzględniać przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych, nie miały zastosowania w sprawie podatkowej. Odnosząc się natomiast do zmiany dyrektywy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oceniał zaskarżoną interpretację na dzień jej wydania, a dyrektywa nie odnosiła się do zagadnień prawa podatkowego.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 k.p. oraz w zw. art. 7 Dyrektywy 96/71/WE i w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidulaną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącego i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rezultacie nakłada na Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj., że wartość tych świadczeń nie stanowi dla takiego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a Skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać ich przy obliczaniu oraz do pobierania od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

- art. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych przepisów unijnych. Powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieprzeprowadzenie postępowania sądowego w sposób budzący zaufanie oraz w konsekwencji wydanie wyroku akceptującego stanowisko Organu, pomimo że pozostaje ono w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi oraz poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie tego, czy Organ administracji publicznej przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie zbadał dokładnie wszystkie okoliczności faktyczne i przesłanki przemawiające za przyjęciem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Organ tego zaniechał, zaś zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnianie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą przed podjęciem rozstrzygnięcia doprowadziłoby do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej wartość finansowanych i udostępnianych przez Skarżącą bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącej i poza ich miejscem zamieszkania, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu u.p.d.o.f.;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości, podczas gdy sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem regulacji prawa unii europejskiej, przywołanych w niniejszej skardze, zobligowany był uwzględnić skargę w całości i uchylić interpretację indywidualną stosując w art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.;

- naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 9 Konstytucji RP i art. 267 TFUE poprzez uznanie przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie nie miał podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE i niezwrócenie się przez Sąd do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego podczas gdy wyjaśnienie kwestii objętej zakresem treści pytania prejudycjalnego sformułowanego w skardze było niezbędne w świetle wniosków płynących z przywołanych w niniejszej skardze przepisów unijnych.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od organu zwrotu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Spółki wniósł, na podstawie art. 45 p.p.s.a. w zw. z art. 267 TFUE, o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego z uwagi na fakt, że prezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu, że gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych śwoadczeń, o którym mowa w ww. artykule, stoi z sprzecznością z treścią, funkcją oraz intencją ustawodawczą przepisów Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE:

"Czy przepisy Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE, a zwłaszcza ich przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 7 w zw. z art. 7 i art. 9 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f) w zw. z art. 23 i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE w świetle przepisów art. 55 i art. 57 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wywodzonych z Traktatu zasad proporcjonalności i zasady zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usługą należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, iż zapewnienie przez pracodawcę delegującego swoich pracowników, delegowanych za granicę do wykonywania swych obowiązków pracowniczych na rzecz i w mieniu tego pracodawcy, bezpłatnie kwater noclegowych lub też pokrycie (zwrot kosztów tych kwater) w miejscu, do którego zostali oddelegowani za granicą, w związku i na czas wykonywania tej pracy, powoduje powstanie po stronie pracowników delegowanych przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia?, czyli czy przepisy te sprzeciwiają się zastosowaniu w odniesieniu do tych ww. świadczeń, oferowanych ze strony pracodawcy delegującego na rzecz pracownika delegowanego, przypisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz at. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a przez to stoją na przeszkodzie uznaniu, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako stanowiące przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników delegowanych?"

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za prawidłowe.

4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Decydujące znaczenie dla uwzględnienia skargi kasacyjnej miały zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych podstawowym obowiązkiem strony ubiegającej się o jej wydanie jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mają zastosowania z uwagi na wyczerpujące odesłanie z art. 14h o.p.). Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż do jego naruszenia może dojść wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przepis ten nie reguluje bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi, a wskazuje na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącej przedmiot skargi pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane. Co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter blankietowy i dla skuteczności zarzutu postawionego w oparciu o niego konieczne jest wskazanie naruszenia norm dopełnienia wynikających z przepisów proceduralnych lub prawa materialnego, które naruszył organ interpretacyjny. Zatem dopiero powiązanie tego przepisu z podniesionymi w innym miejscu skargi kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego pozwala na jego pełną merytoryczna kontrolę.

4.3. Na wstępie należy wskazać, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; publ. CBOSA). Dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18, publ. CBOSA), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Dla porządku należy także wskazać, że wypowiedź NSA zawarta w wyroku w sprawie II FSK 1094/18 nie dotyczyła zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, a jedynie odnosiła się do stanowiska strony zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną, nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 1094/18. Nie można bowiem podzielić poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1. za zgodą pracownika, 2. w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za niedopłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Podnosi się, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal, mieszkanie) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Zarówno w judykaturze sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego podkreślano, że przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych, a także w zaskarżonym wyroku, uchwałę SN w sprawie III UZP 14/15).

4.4. Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

4.5. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

4.6. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: [...] 41/74; [...], sygn. C-8/81; [....], sygn. C-62/00; [...] sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

4.7. Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych zagranicę, lecz także poza obszar UE oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż jeden miesiąc, a ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).