Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 553/18 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2018 r., I SA/Gl 553/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 26 września 2017 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.), a także art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wraz z tą spółką w powyższym zakresie.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że:

- w sprawie zastosowanie ma art. 116 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.,

- zaistniała bezskuteczność egzekucji względem spółki. Nie doprowadziła ona bowiem do wyegzekwowania dochodzonej należności. Podjęte próby zajęcia rachunku bankowego spółki nie przyniosły skutku (braku środków), natomiast wiele czynności egzekucyjnych nie mogło zostać zrealizowanych wobec stwierdzenia, że skarżąca (członek zarządu spółki) przebywa za granicą. Ustalono, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, a z informacji udzielonej przez Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że nie posiada nieruchomości. Dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pozwoliły wprawdzie powziąć wiedzę o tym, że spółka posiada samochód ciężarowy z 1993 r., jednak w toku postępowania ustalono, że jego wrak został przekazany do złomowania. Ostatecznie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.- dalej: u.p.e.a.). Szczególnie istotne jest jednak to, że postanowieniem z dnia 17 września 2014 r., [...], Sąd Rejonowy w C. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, a zapytania kierowane przez organ pierwszej instancji (jako wierzyciela) do syndyka masy upadłości spotkały się z odpowiedzią (zob. pisma z dnia 24 czerwca 2015 r. i z dnia 25 sierpnia 2016 r.), że zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych z majątku spółki jest mało prawdopodobne, gdyż pierwszeństwo przysługuje roszczeniom pracowniczym w kwocie 180.000 zł,

a cała wartość masy upadłości opiewa na kwotę około 100.000 zł. Tym samym egzekucja była bezskuteczna;

- skarżąca jako członek zarządu spółki zgłosiła dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy - oddalony wskutek stwierdzenia braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - zgłosiła w dniu 18 kwietnia 2013 r., drugi (uwzględniony) – w dniu 31 marca 2014 r. Tymczasem niewypłacalność spółki zaistniała najpóźniej w dniu 21 grudnia 2012 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie dwutygodniowego terminu liczonego od tej daty

i nie mógł świadczyć o spełnieniu przesłanki uwalniającej skarżącą

z odpowiedzialności za zaległości spółki.

- nie doszło do wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej - skarżąca nie podjęła próby wykazania zaistnienia okoliczności opisanych w art. 116 pkt 1 lit. b)

i pkt 2 ord. pod.

4. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.i.n.:

a) art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona pomimo nieskierowania egzekucji do całego majątku dłużnika, choć zachodzi ona tylko wówczas, gdy nie ma żadnych możliwości zaspokojenia wierzyciela;

b) art. 116 § 1 lit. a) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przyjęcie, że spełnienie hipotezy tego przepisu nie następuje w sytuacji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy ma to miejsce już w przypadku skutecznego zgłoszenia takiego żądania, a zatem wtedy, gdy podlega ono merytorycznemu załatwieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że skarżąca bez wątpienia pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w przedmiotowej sprawie.

Nie doszło też do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji

o odpowiedzialności podatkowej skarżącej (art. 118 § 1 ord. pod.).

Prowadzona wobec spółki egzekucja - wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne - okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia [...] lipca 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tym dokumencie tytułów wykonawczych (karta 344 akt administracyjnych). W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości nawet w części. Wskazał, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej we wskazanej siedzibie, zajęcie rachunku bankowego okazało się bezskuteczne z powodu braku środków finansowych, spółka nie posiada nieruchomości, a ustalony składnik majątku ruchomego spółki - pojazd mercedes, rok produkcji 1993 r. - nie wiadomo gdzie się znajduje. O bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ czynności, które zostały udokumentowane.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. Trafnie organ uznał, że spółka stała się niewypłacalna w dniu 21 grudnia 2012 r., ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 4 stycznia 2013 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie dwutygodniowego terminu liczonego od tej daty (dopiero w dniu 18 kwietnia 2013 r.). Spółka dwukrotnie składała wnioski o ogłoszenie upadłości - pierwszy z nich został zgłoszony przez skarżącą (w imieniu spółki) w dniu 18 kwietnia 2013 r., drugi spółka złożyła w dniu 31 marca 2014 r.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) - przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz

nieprawidłowe zastosowanie, tj.

a) art. 116 § 1 lit a) ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że

w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki jego zastosowania, podczas gdy prawidłowe dokonanie subsumcji niniejszego stanu faktycznego pod wskazany przepis pozwala skarżącej na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka

w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że organy podatkowe niezgodnie z treścią przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego;

c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organy podatkowe niezgodnie z treścią art. 116 ord. pod. (poprzez jego błędne zastosowanie), orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości

z tytułu zadłużenia podatkowego spółki pomimo braku przesłanek pozytywnych oraz istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność;

d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo

przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 197 § 1 ord. pod., co skutkowało zaniechaniem powołania biegłego w celu ustalenia daty wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, pomimo iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii uzależniało zastosowanie art. 116 ord. pod., a nadto wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organ nie był władny dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego we własnym zakresie;

e) art. 133 § 1 p.p.s.a. - polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego

i uznaniu, że stan niewypłacalności sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej

istniał już w 2012 r., gdy zgromadzony w toku postępowania materiał

dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na realne zagrożenie niewypłacalnością przez dłużnika we wskazanym okresie, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia wewnętrznej sprzeczności wskazując na to, że mimo mieszczącego się

w dopuszczalnych granicach tzw. "wskaźnika płynności bieżącej" na koniec okresu

sprawozdawczego, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r., kondycja finansowa spółki z o.o. za wskazany okres była na tyle zła, że można było przyjąć, iż spółka znajduje się

w stanie niewypłacalności;

f) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy

z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku postępowania

egzekucyjnego nie wyczerpano wszystkich możliwych sposobów windykacji, a tym samym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji miało charakter przedwczesny;

g) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 31 marca 2014 r. został złożony po uzyskaniu od kontrahenta zobowiązania do wpłaty na rachunek sum

depozytowych kwoty 160.000, gdy ww. kwota stanowiła należność spółki

sp. z o.o. wchodząc do jej majątku, co znacząco zmienia kontekst w zakresie sytuacji finansowej spółki, która na koniec 2013 r. była dobra bowiem współczynnik płynności wynosił 1,46 tym samym mieścił się w dopuszczalnym przydziale wynoszącym 1,2-2,0.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji organu I jak i II instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie;

względnie, z daleko idącej ostrożności procesowej,

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zwrot kosztów sądowych na rzecz skarżącej poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości (wpis) oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej skarżącej należy zauważyć, że powielają one argumentację podnoszoną na poprzednich etapach postępowania.

W kwestii bezskuteczności egzekucji zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z niewywiązaniem się sp. z o.o. z zaległego zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych wystawił szereg tytułów wykonawczych, na podstawie których podjął czynności egzekucyjne celem ściągnięcia tych należności:

- zawiadomienie z dnia 9 października 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego celem wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. (zawiadomienie doręczone bankowi w dniu 31 października 2013 r., doręczone spółce w dniu 29 października 2013 r.);

- zawiadomienie z dnia 13 marca 2014 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego celem wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. (zawiadomienie doręczone bankowi

w dniu 25 marca 2014 r., doręczone spółce w dniu 20 marca 2014 r.).

W odpowiedzi bank pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. powiadomił że dłużnik - sp. z o.o. - nie posiada środków na zaspokojenie wierzytelności.

Ponadto należy zauważyć, że organ egzekucyjny podejmował wiele innych czynności w celu ustalenia majątku spółki z o.o. Spisane zostały przez poborców skarbowych raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia: 2 kwietnia 2013 r., 25 czerwca 2013 r., 18 września 2013 r., 18 lipca 2014 r. Wynika z nich, że członek zarządu, skarżąca, przebywa na terenie S., gdzie spółka prowadzi interesy.

Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. organ podatkowy skierował zapytanie do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, czy spółka z o.o., w której zarządzie zasiada skarżąca jest w posiadaniu nieruchomości. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że na dzień 13 stycznia 2014 r. spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono na podstawie informacji

z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) z dnia 8 lipca 2014 r., że spółka z o.o. posiada samochód ciężarowy marki Mercedes- Benz, rok produkcji 1993, jednak jak wynika z dokumentu - protokołu przekazania z dnia 6 maja 2016 r. -

wrak tego samochodu został przekazany do złomowania.

Należy zauważyć, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie było możliwości ustanowienia na ww. samochodzie zastawu rejestrowego, gdyż zastaw ten może być ustanawiany na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach

majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 400 zł. Tymczasem wartość tego samochodu wynosiła ówcześnie tylko 2.000,00 zł, a w rzeczywistości miała tylko wartość złomową.

Nadmienić również należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki z o.o. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. W odpowiedzi bank pismem z dnia 20 marca 2013 r. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej. Egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna

z uwagi na brak środków na rachunku, co potwierdza pismo banku z dnia 16 kwietnia 2014 r. Wymienione powyżej czynności egzekucyjne jednoznacznie wskazują na bezskuteczność egzekucji administracyjnej. Nie zostały ujawnione także istotne

i realne (ściągalne w ówczesnym momencie) składniki majątku, do których można było taką egzekucję prowadzić.

Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej została potwierdzona stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność potwierdził również Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r.,

w którym oddalił wniosek spółki z o.o. o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Następnie - po ponownie złożonym wniosku - Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 września 2014 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki z o.o.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów ustawy - Kodeks postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podkreślić tu trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie kierował pisma do syndyka masy upadłościowej sp. z o.o. z pytaniem o możliwości zaspokojenia się

w toku postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na pytanie z dnia 11 czerwca 2015 r., pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. syndyk masy upadłości spółki z o.o. poinformowała, że zgłoszona przez Urząd Skarbowy wierzytelność w całości została uwzględniona w III kategorii zaspokojenia. Ponadto z pisma wynika, że ponieważ spółka z o.o. posiada niezaspokojone roszczenia pracownicze w kwocie przebaczającej 180.000,00 zł, które podlegają zaspokojeniu w kategorii wcześniejszej, a cała wartość masy upadłości to około 100.000,00 zł, to wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego najprawdopodobniej nie zostanie

zaspokojona. Po raz drugi Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel uprawniony do zaspokojenia swoich wierzytelności, pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. zwrócił się do syndyka masy upadłości z pytaniem, na jakim etapie znajduje się postępowanie upadłościowe, jakie środki pieniężne i kiedy otrzyma Urząd Skarbowy na zaspokojenia swoich wierzytelności oraz przewidywany termin zakończenia postępowania upadłościowego.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 r. syndyk poinformował, że w ramach planu podziału środków uzyskanych z likwidacji masy upadłości, zaspokojeniu ulegnie jedynie część należności zaliczanych do II kategorii zaspokojenia (kwota przekraczająca 260.000,00 zł.), natomiast zgłoszona przez Urząd wierzytelność zastała przez syndyka w całości uznana w III kategorii zaspokojenia. Ponieważ wszystkie środki masy upadłości to kwota ok. 100.000,00 zł - nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności III kategorii, w tym wierzytelności Urzędu Skarbowego. Syndyk poinformował również, że nie jest w stanie podać przewidywanego terminu zakończenia postępowania upadłościowego, gdyż mają na niego wpływ także okoliczności nienależne od syndyka.

Wobec niemożności zaspokojenia roszczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona.

Opisany powyżej stan faktyczny wskazuje, że sp. z o.o. nie posiada majątku, którego zajęcie spowodowałoby, iż egzekucja stałaby się skuteczna. Trafnie uznano w zaskarżonej decyzji jak i w wyroku sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniała pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jaką jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

8. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. odnoszącego się do pierwszej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Naruszenie tego przepisu, zdaniem skarżącej, nastąpiło poprzez:

- błędną wykładnię, zgodnie z którą spełnienie hipotezy tego przepisu nie następuje w przypadku, gdy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony,

- błędną wykładnię, przyjmującą, że posiadanie majątku wystarczającego do ogłoszenia upadłości stanowi dodatkową przesłankę przy weryfikacji, czy wniosek został złożony we właściwym czasie,

- uznaniu, że nie zaszły przesłanki do jego zastosowania.

Zdaniem skarżącej, pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej sp. z o.o. złożony w dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony we właściwym terminie, gdyż został przez sąd rozpatrzony. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona podkreśliła, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia

o odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest sam fakt zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a art. 116 § 1 ord. pod. nie uzależnia tej kwestii od sposobu załatwienia wniosku przez sąd. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem, że fakt oddalenia wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. o ogłoszenie upadłości z powodu niewystarczającego majątku nawet na koszty postępowania upadłościowego oznacza, iż wniosek ten został złożony zbyt późno.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podkreślić, że samo złożenie wniosku nie oznacza jeszcze, iż spełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 ord. pod. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego, choćby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy dłużnik nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Należy zauważyć, że chodzi tu o zgłoszenie wniosku, a nie o złożenie wniosku, co oznacza, że wniosek ten musi być rozpoznany. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu doprowadzi do sytuacji, w której majątek spółki nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1045/09, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 r. wydany w sprawie

o sygn. akt V CKN 109/00). Sądy wielokrotnie wypowiadały się na temat ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości. W wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. I SA/Lu 277/08, LEX nr 479728, WSA w Lublinie wskazał, że "czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli".

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2010 r., SN II UK 398/09, który wskazuje, że: "Nie jest >>właściwy<< czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów". Podobnie sąd przyjął w wyroku z dnia 18 października 2000 r., V CKN 109/00, Lex nr 52742.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek stanu niewypłacalności spółki prowadzącej działalność gospodarczą i posiadającej zdolność upadłościową spoczywała na jej zarządzie.

Co więcej, nie sam fakt skutecznego złożenia wniosku o upadłość uwalnia osoby trzecie od odpowiedzialności za zobowiązania osób prawnych, ale złożenie takiego wniosku we właściwym czasie, to jest jeszcze w czasie, który umożliwia chociażby proporcjonalne zaspokojenie w części wszystkich wierzycieli, a nie pokrycie tylko kosztów postępowania upadłościowego i niewiełkiej części zobowiązań zaliczonych do II kategorii.

Dodatkowo na marginesie należy wskazać, że jak wyjaśniono w decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji - sytuacja finansowa sp. z o.o. obligowała członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszeniem upadłości jeszcze zanim złożono wniosek z dnia 18 kwietnia 2013 r., który został oddalony z powodu tego, że majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nawet gdyby ww. spółka składając wniosek z dnia 18 kwietnia 2013 r. posiadała majątek wystarczający na zabezpieczenie kosztów postępowania upadłościowego to i tak nie zaistniałaby przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu (skarżącej), o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod.

Przy weryfikacji, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, należy opierać się na przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a nie na tzw. wskaźnikach ekonomicznych, które oczywiście mogą być pomocne

w zarządzaniu spółką, ale nie mają decydującego znaczenia w świetle przepisów ustawowych. Zgodnie z tymi przepisami - dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości jest dzień, w którym zaprzestano wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.i.n.).

Wyjaśnić należy na jakiej podstawie ustala się właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Wskazać tu należy, że zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jest okolicznością wystarczającą, by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości.

Niemniej zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji dokonały całościowej oceny sytuacji finansowej sp. z o.o., biorąc pod uwagę analizę wskaźnikową, stan zadłużenia i terminowość regulowania zobowiązań, a także brak posiadanego majątku oraz specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej

w branży budowlanej (ograniczenie się do współpracy z dwoma kontrahentami szwedzkimi). W niniejszej sprawie nawet osiągnięcie przez spółkę niektórych wskaźników analizy finansowej na zadowalającym poziomie nie świadczy jeszcze

o dobrej kondycji podmiotu, w tym o braku podstaw do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, ocenianych na podstawie przepisów prawa upadłościowego. Nie ma zatem sprzeczności w ocenie przez organ przesłanek obligujących zarząd sp. z o.o. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podstawa ogłoszenia upadłości bezsprzecznie zaistniała i została oceniona pod kątem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Na marginesie zaznaczyć trzeba, że fakt ich wystąpienia potwierdził Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2013 r., w którym wskazał cyt.: "(...) należy stwierdzić, iż dłużnik spełnił zarówno podmiotowe,

jak i przedmiotowe przesłanki niezbędne do ogłoszenia upadłości (...)."

Organ podatkowy – co trafnie zaaprobował sąd pierwszej instancji - odniósł się zarówno do kwestii nieregulowania zobowiązań przez spółkę, jak i do ich wysokości

w odniesieniu do wartość majątku i uznał, że nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., jaką jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe).

W zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji trafnie wskazano, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań i charakter tej niewypłacalności jest trwały. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej zalegała w płatnościach wobec wielu podmiotów, m.in.:

- urzędu skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za listopad i grudzień 2012 r., styczeń- kwiecień, czerwiec, sierpień- listopad 2013 r.,

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r.,

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 11/2012 r. w kwocie [...] zł (termin zapłaty upłynął w dniu 15 grudnia 2012 r.), za 12/2012 w kwocie [...] zł (termin zapłaty upłynął w dniu 15 stycznia 2013 r.) oraz z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za 10/2012 r. w kwocie [...] zł (termin płatności upłynął w dniu 15 listopada 2012 r.), za 11/2012 w kwocie [...] zł (termin płatności upłynął w dniu 15 grudnia 2012 r.) i 12/2012 r. w kwocie [...] zł (termin płatności upłynął w dniu 15 stycznia 2013 r.).

Trafnie także podkreślono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, iż pojedyncze nieuregulowane płatności dotyczące okresu czerwiec - sierpień 2012 r. można uznać za trudności przejściowe. Bez wątpienia natomiast spółka trwale zaprzestała spłacania swoich zobowiązań od października

i listopada 2012 r. - nieuregulowane zobowiązania wobec pracowników. Mając dodatkowo na uwadze nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne:

podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2012 r. (termin płatności w dniu 20 grudnia 2012 r.) oraz składki należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2012 r. (termin płatności w dniu 17 grudnia 2012 r.), zasadnie stwierdzono, że niewypłacalność ma charakter trwały. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie

w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 28 czerwca 2013 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że cyt.: "Spółka posiada zaległe zobowiązania wobec pracowników, według stanu na koniec maja 2013 r. w wysokości ponad 190.000,00 zł., wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ok. 150.000,00 zł. i wobec Urzędu Skarbowego ok. 20.000,00 zł. Łączna wysokość zobowiązań spółki zamykała się kwotą około 442.000,00 zł. (...) W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd Rejonowy stwierdził, że spółka. z o.o. zaprzestała płacenia długów. Tym samym narastają dodatkowe, uboczne obciążenia związane

z zaprzestaniem płatności jak odsetki, koszty sądowe i inne. Stan niewypłacalności został uznany za trwały. Skoro nastąpiło trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, Sąd Rejonowy uznał, że spełniona została przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. do uznania dłużnika za niewypłacalnego."

W odniesieniu do argumentów skarżącej, że jako członek zarządu spółki widziała ona możliwości spłaty przez spółkę swoich zobowiązań na przyszłość

z uwagi na fakt, iż spółka posiadała wierzytelności wobec swoich szwedzkich kontrahentów, należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10) subiektywna ocena członka zarządu o sytuacji majątkowej spółki, a w szczególności nadzieja na przyszłe wpływy i zyski nie wyłącza odpowiedzialności podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, że w tej kwestii sądy administracyjne dostrzegają prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku

o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań.

Jednak jeżeli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12).

Należy w tym miejscu jeszcze raz zaznaczyć, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, a skarżąca nie wskazała mienia spółki wystarczającego do spłaty zaległości w znacznej części. Zatem argument skarżącej, w szczególności wobec istniejących zaległości wobec różnych podmiotów, w tym wobec pracowników, należy również uznać za nietrafny.

Odnośnie zarzutu braku wykazania stanu trwałej niewypłacalności spółki z o.o. należy ponownie wyjaśnić, że ilość podmiotów, wobec których spółka była dłużnikiem, a także rozmiar długów uzasadniały przyjęcie stanowiska, iż stan niewypłacalności zaistniał, a zatem zarzut ten nie znajduje uzasadnienia.

9. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa). Stanowisko w tym zakresie szeroko uzasadniono w decyzji organu II instancji oraz w odpowiedzi na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. art. 204 pkt 1, art. 205, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).