I SA/Wr 911/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-09	
Data wpływu	2023-11-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Tomasz Trybuszewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 911/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 145 par. 3,  art. 135,  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 87 ust. 5a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 70 par. 1,  art. 79 par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Tezy
Jeżeli podatnik złoży korektę deklaracji z wykazanym VAT do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia to nie wyklucza to możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się - w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji - co do zasadności skorygowania deklaracji i wykazanego zwrotu podatku (jego wysokości).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2023r. nr 0201-IOA.4103.7.2023 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za IV 2016r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 16.06.2023r. nr 0226-SPV.4103.46.2022 w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za IV 2016r. w kwocie 0 zł i w tym zakresie postępowanie umarza; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. B. 718 zł (siedemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 12.09.2023r. nr 0201-IOA.4103.7.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) nr 0226- SPV.4103.46.2022 z 16.06.2023r. wydaną w stosunku do J. B. (dalej : Skarżący, Podatnik, Strona) określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016r.:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy.

Wnioskiem z 30.12.2021r., nadanym w placówce pocztowej 31 grudnia 2021 roku, Skarżący zwrócił się do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 roku w wysokości 47.805 zł na rachunek bankowy. Do wniosku dołączył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 roku w wersji papierowej (będącej drugą korektą za ten okres), wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 47.805 zł, w terminie 25 dni.

Jak wskazał organ I instancji w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 roku (złożonej 25 maja 2016), Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 404.667,00 zł, a następnie w pierwszej korekcie tej deklaracji (złożonej 2.01.2017 roku), skorygowała wykazaną wcześniej kwotę do wysokości 47.805 zł zaznaczając, że jest ona do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W trakcie postępowania podatkowego, pismem z 08.09.2022 r. NUS wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów, z których wywiódł wykazane w złożonej 31.12.2021 r. korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także uzasadniające dokonanie wymienionego zwrotu, tzn.: faktur VAT sprzedaży i zakupów wraz z dowodami zapłaty, a także ewidencji środków trwałych. Skarżący zobligowany został także do udzielenia informacji w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wskazania towarów i usług, które sprzedawał, oraz opisania zakupionych środków trwałych, których nabycie wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 roku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 15.09.2022 r. Podatnik wskazał, że nie posiada już żądanych dokumentów. Poinformował także, że ze względu na upływ czasu nie ma też szczegółowych i pewnych informacji w zakresie sprzedawanych towarów i usług oraz środków trwałych z 2015r., nie wskazując tym samym nawet ogólnego charakteru prowadzonej w latach 1991 - 2016 działalności gospodarczej.

Pismem z 04.10.2022 r. organ I instancji wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa w Urzędzie, celem przesłuchania w charakterze Strony. Termin przesłuchania wyznaczono na 08.11.2022 r. Mimo skutecznego doręczenia powyższego pisma 11.10.2022 r. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia zeznań i nie stawiła się na przesłuchanie. W związku z brakiem stawiennictwa Podatnika na przesłuchaniu w charakterze strony, pismem z 30.11.2022 r. organ ponownie wezwał Stronę do udzielenia informacji podkreślając, że chodzi o ich ogólny charakter, w zakresie rodzaju prowadzonej działalności, sprzedawanych i kupowanych towarów i usług oraz środków trwałych, głównych kontrahentów, z którymi Skarżący zawierał transakcje, a także źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Zobowiązano wezwanego także do przedłożenia spisu z natury (remanentu likwidacyjnego), związanego z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej oraz wykreśleniem z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, który Strona miała obowiązek złożyć do urzędu skarbowego, ale nie zrobiła tego.

Organ I instancji wystąpił również o informacje związane z działalnością gospodarczą Podatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miasta we Wrocławiu. W trakcie postępowania organ I instancji postanowieniem z 13.12.2022 włączył do akt sprawy szereg dokumentów, wskazanych na str.6-7 decyzji tego organu.

Ponadto postanowieniem z 20.02.2023 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego kolejny materiał dowodowy, opisany na str. 9-10 decyzji.

Kolejnym postanowieniem uzupełniono akta sprawy o dodatkowy materiał dowodowy wskazany na str. 10-11 decyzji organu.

Organ I instancji uznał, że w opisywanej korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 roku Podatnik nie wykazał żadnych transakcji sprzedaży i zakupów, wskazał natomiast 25-dniowy termin zwrotu podatku.

NUS wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w kwietniu 2016 to jest art.87 ust.5a ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, dalej: ustawa o VAT), Podatnik nieprawidłowo sporządził złożoną 31.12.2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Zdaniem organu, na podstawie danych ze wskazanej korekty deklaracji, nie przysługiwało Skarżącemu prawo do zwrotu podatku w terminie 25 dni.

Ponadto, mimo skierowanych do Strony wezwań z 8.09.2022 r. i 30.11.2022 r. do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia informacji, związanych z prowadzoną w latach 1991 - 2016 pozarolniczą działalnością gospodarczą, Podatnik nie uzupełnił wymienionego wyżej wniosku oraz korekty deklaracji VAT-7 o żadne dokumenty, które wskazywałyby na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej korekcie i prawo do jej zwrotu.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że złożenie przez Stronę wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT wraz z korektą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymieniony okres, było działaniem celowym, skierowanym na uniemożliwienie organom podatkowym dokonania weryfikacji dokumentów, z których miałby wynikać zadeklarowany zwrot podatku VAT.

Dalej organ podatkowy wskazał, że zarówno w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, jak i wcześniej prowadzonych czynności sprawdzających (po 2000 r.), Podatnik nie przedłożył - poza opisanymi w decyzji fakturami VAT zakupu z grudnia 2010 r. i z czerwca 2013 r. - żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania ujętych transakcji zakupów w którejkolwiek ze złożonych deklaracji VAT-7. Podatnik nie wskazał także, choćby ogólnego, zakresu i przedmiotu prowadzonej działalności oraz nie przedstawił chociażby jednego kontrahenta (oprócz P. Sp. z o. o. wymienionego w powyższych fakturach), z którym dokonał transakcji gospodarczych, nie podając tym samym żadnych okoliczności uprawdopodabniających zawarcie transakcji wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z 16.06.2023 r.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12.09.2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle przepisów prawa podatkowego Podatnik miał prawo złożyć korektę deklaracji VAT przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.2651 ze zm. dalej: O.p.) i z tego prawa skorzystał. DIAS wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadpłaty przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zdarzeniem, które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, było złożenie przez Stronę wniosku z 30.12.2021 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy art. 76b § 1 O.p., do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 79 oraz art. 80 tej ustawy. Organ powołując się na art. 76b § 1, art. 79 § 1 i § 3 O.p. stwierdził, że w przypadku gdy Strona, przed upływem terminu przedawnienia złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT oraz korektę deklaracji z wykazanym do zwrotu podatkiem, w wyniku czego ujawniony został zwrot bezpośredni VAT, to pomimo, że ustawowy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r. przypada na 31.12.2021 r., to jednak organy mają prawo do badania zasadności zwrotu podatku. Zauważył także, że organ podatkowy z jednej strony ma prawo dokonać weryfikacji zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczyny korekty, jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości, a także możliwe jest wydanie rozstrzygnięć dotyczących tego zwrotu po upływie ustalonego terminu przedawnienia. Wskazał w tym zakresie na wyroki Sądów Administracyjnych.

W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna, umożliwiająca orzekanie w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za kwiecień 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego wbrew stanowisku Strony organ podatkowy I instancji miał prawo badać wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącym kwotę z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych wykazanej w złożonej przez Stronę korekcie deklaracji VAT-7.

DIAS zaznaczył że, jeżeli Podatnik złożył do organu podatkowego korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. oraz wniosek z żądaniem zwrotu podatku i zrobił to ostatniego możliwego dnia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to mimo, że dokumenty te wpłynęły do organu podatkowego po upływie terminu przedawnienia, Podatnik powinien także złożyć dokumenty uzasadniające wykazany we wniosku i korekcie deklaracji zwrot podatku bezpośredniego VAT.

Podkreślił także, że jeżeli podatnik żąda zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy, to musi przedstawić organowi podatkowemu (w razie powziętych przez organ wątpliwości) dokumenty uzasadniające to prawo, na co wskazuje ustawa o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, jeżeli Podatnik złożył do organu podatkowego wniosek i deklarację podatkową z żądaniem zwrotu bezpośredniego VAT za kwiecień 2016 r., to obowiązany był przedstawić dokumenty, z których ten zwrot wynika.

DIAS wywiódł, że ponieważ Podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, wskazującej na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prawa do jej zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy I instancji prawidłowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za kwiecień 2016 r.:

- do zwrotu na rachunek bankowy - w kwocie 0 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie 0 zł.

W skardze do Sądu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mimo upływu okresu jego przedawnienia i to w postępowaniu prowadzonym na wniosek podatnika o zwrot podatku, nie zaś w trybie art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, w której zwrot podatku nie wynikał z korekty wysokości tego zobowiązania;

2) art. 79 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, przyjmującą, jakoby przepis ten określał zakres decyzji w sprawie zwrotu podatku, i to w dodatku pokrywający się z zakresem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w artykule 21 § 3 O.p., mimo iż przepis ten określa jedynie termin wydania decyzji tego rodzaju, a nie jej zakres, będący przedmiotem odrębnego przepisu, to jest art. 75 § 4a O.p.;

3) art. 75 § 4a O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przepis ten określał zakres decyzji, jaka powinna być wydana w sprawie i w rezultacie tego wydanie decyzji wykraczającej poza zakres przewidziany przepisami prawa, to jest decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zamiast prawidłowo decyzji w sprawie zwrotu podatku, w sytuacji, w której zwrotu podatku nie był związany ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Złożona przez podatnika korekta zeznania podatkowego nie obejmowała zmiany wysokości zobowiązania podatkowego a jedynie żądanie zwrotu różnicy podatku w miejsce jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

4) art. 86 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i żądanie ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wywodzenia negatywnych dla podatnika skutków z powodu ich nieprzedłożenia;

5) art. 120, 121, 122, 123 § 1,124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu jego przedawnienia i w konsekwencji uniemożliwienia stronie czynnego w nim udziału, w tym przedstawienia dowodów i wyjaśnień, albowiem jako spóźnione było to postępowanie nielegalne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 12.09.2023r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu jest zasadność określenia Skarżącemu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r.:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w korekcie deklaracji kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 47.805 zł.

Zdaniem Sądu za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.70 § 1 O.p. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł . Jak wynika z akt administracyjnych i co ustalił organ I instancji, w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 roku (złożonej 25 maja 2016 roku), Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 404.667 zł, a następnie w pierwszej korekcie tej deklaracji (złożonej 2 stycznia 2017 r.), skorygowała wykazaną wcześniej kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc (tzw. kwotę zwrotu pośredniego VAT) do wysokości 47.805 zł. W ocenie Sądu w przypadku w/w rozliczenia podatku od towarów i usług (kwoty do przeniesienia w wysokości 47.805 zł) termin przedawnienia upłynął w dniu 31.12.2021 r. a więc przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe I i II instancji. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (CBOSA). W uchwale tej NSA orzekł, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por. m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA).

Przy czym pisemne motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5-letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie, czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 (CBOSA) zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.

Natomiast pozostałe zarzuty Skarżącego Sąd ocenił jako bezzasadne, podzielając jako zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy mogły orzekać po upływie terminu przedawnienia o wysokości zadeklarowanej przez Stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Stanowisko to podzielił w skardze Podatnik stwierdzając że art.79 § 3 O.p. ma zastosowanie w sprawie, błędnie wywodząc jednak, że organ w zaskarżonej decyzji orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem organ I instancji w swojej decyzji określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (kwotę zwrotu bezpośredniego VAT) za kwiecień 2016 r. w wysokości 0 zł.

W ocenie Sądu podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Tak właśnie stało się w omawianej sprawie, w której korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r. została złożona w dniu 31.12.2021r. a więc ostatniego dnia terminu przedawnienia rozliczenia VAT za ten miesiąc. Jednakże organy podatkowe mogą orzekać w tym przedmiocie również po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej korekcie nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się - w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji - co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty - jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28.02.2018r. sygn. akt. I SA/Łd 17/18, LEX nr 2462688). Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wnioskowaną nadpłatę (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/13, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 17/18, CBOSA). W ocenie Sądu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 79 § 3 O.p., który stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu, odczytywanego w związku z art. 76b § 1 O.p., który nakazuje odpowiednio stosować do zwrotu podatku (w rozumieniu art.3 pkt 7 O.p.) art.79 i 80 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, mając na względzie stan faktyczny sprawy, a w szczególności fakt złożenia przez Stronę w dniu 31.12.2021 wniosku o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za kwiecień 2016 r., w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 79 § 3 O.p., który wprowadza wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 29.09.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 419/21 oraz NSA z 21.04.2022 r. sygn. akt I FSK 273/22 CBOSA).

W związku z powyższym w kontrolowanej sprawie organy podatkowe na podstawie art.79 § 3 w zw. z art.76b § 1 i art.3 pkt 7 O.p. mogły badać zasadność i wysokość zadeklarowanego zwrotu różnicy VAT i orzekać o wysokości kwoty zwrotu bezpośredniego różnicy VAT , po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, jako podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, zasadnie wskazano przepisy art.21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.11.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 810/17 (CBOSA) przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Sąd w składzie orzekającym podziela również argumentację zawartą w cytowanym wyroku, w świetle której powyższy przepis stanowi bowiem wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. Zdaniem Sądu nie można natomiast w treści tego przepisu doszukać się podstawy do wydania decyzji "negatywnej" w tym zakresie (tzn. decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki VAT).

Treść obu powołanych wyżej przepisów, wskazanych jako podstawa prawna decyzji organów, oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi, m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie zgodności z prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11 oraz z dnia 10.02.2022 r. sygn. akt I FSK 831/18 CBOSA).

W dalszej kolejności Sąd nie uznaje za trafny zarzutu naruszenia przez organy art. 86 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. NSA w wyroku z 30.03.2011 r. sygn. akt I FSK 557/10 (CBOSA) zaznaczył, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie, zdaniem Sądu, termin przedawnienia w zakresie zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. został przerwany przed upływem tego terminu wskutek złożonego przez Podatnika wniosku i korekty deklaracji VAT-7 31.12.2021 r. Innymi słowy obowiązek określony w art. 86 § 1 O.p. ciążył na Stronie w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

W przekonaniu Sądu organy trafnie odwołały się do art. 87 ust.5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2016 r. jako podstawy prawnej do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zwrotu bezpośredniego różnicy VAT w wysokości 0 zł. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Sąd, w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że art. 87 ust. 5a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ale poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; taki związek zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności. (por. wyrok NSA z 29.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1639/11, ONSAiWSA 2013/5/93 i POP 2012/6/579-582).

Jak trafnie ustalił i przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji związku takiego w sprawie podatnik nie wykazał, bowiem nie przedstawił mimo wezwań organu I instancji żadnych dokumentów potwierdzających zasadność deklarowanego zwrotu bezpośredniego VAT za kwiecień 2016 r. Odnotować bowiem należy, że do wniosku z 31.12.2021 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy, Podatnik nie dołączył żadnych dokumentów wskazujących i świadczących o prawie do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku VAT za ten okres rozliczeniowy. Takie dokumenty nie zostały przedłożone na żadnym etapie przeprowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie. Dlatego też nie będąc w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby prawo Podatnika do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., organ zasadnie określił kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w kwocie 0 zł.

Sąd wskazuje również w tym miejscu na wyrok TSUE z 9.09.2021 r., GE Auto Service Leasing, C-294/20, EU:C:2021:723, w którym Trybunał zajął stanowisko – adekwatne do stanu faktycznego i prawnego kontrolowanej sprawy – iż przepisy ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6.12.1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju oraz zasady prawa Unii a w szczególności zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby wniosek o zwrot VAT został oddalony, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił właściwemu organowi podatkowemu w wyznaczonym terminie, i to na jego wniosek, wszystkich wymaganych dokumentów i informacji w celu udowodnienia swego prawa do zwrotu VAT, niezależnie od okoliczności, że podatnik ten przedstawił z własnej inicjatywy wszystkie te dokumenty i informacje w ramach postępowania odwoławczego lub postępowania sądowego w przedmiocie decyzji odmawiającej przyznania prawa do zwrotu takiego podatku, o ile jest zapewnione poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego zweryfikowanie należy do sądu krajowego.

W uzasadnieniu wyroku TSUE przedstawił szereg wskazówek przydatnych do rozpatrzenia skargi Podatnika. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału prawo do zwrotu – podobnie jak prawo do odliczenia – stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, która ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., Komisja/Niemcy, C-371/19, EU:C:2020:936, pkt 77 pkt 50 wyroku).

Trybunał wielokrotnie orzekał, że prawo do odliczenia, a w konsekwencji prawo do zwrotu, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 18.11.2020 r., Komisja/Niemcy, C-371/19, EU:C:2020:936, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo, pkt 52). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia wymogów materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Może być jednak inaczej w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie owych wymogów materialnych (wyrok z dnia 18.11.2020 r., Komisja/Niemcy, C-371/19, EU:C:2020:936, pkt 80, 81 i przytoczone tam orzecznictwo pkt 53).

Należy zatem uznać w drodze analogii, że przepisy ósmej dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na mocy których można odmówić prawa do zwrotu VAT, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawi, bez racjonalnego uzasadnienia i pomimo skierowanych do niego żądań udzielenia informacji, dokumentów umożliwiających wykazanie, że zostały spełnione materialne przesłanki otrzymania zwrotu tego podatku, zanim organ podatkowy wyda decyzję (pkt 58).

Zbliżony pogląd został zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3.11.2017r. sygn. akt I SA/Wr 810/17 (CBOSA) w którym stwierdzono, że ocenie Sądu, jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ ów zwrot kwestionuje (również z takiej przyczyny, że podatnik sam uniemożliwił weryfikację żądanego zwrotu poprzez nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji), organ winien wdrożyć postępowanie podatkowe w oparciu o treść przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że organy, w tym organ I instancji wielokrotnie umożliwiały Stronie postępowania czynny w nim udział i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów . Z uprawnienia tego Skarżący nie skorzystał. Z tych powodów zarzut Skarżącego dotyczący naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu jego przedawnienia i w konsekwencji uniemożliwienia stronie czynnego w nim udziału, w tym przedstawienia dowodów i wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 75 § 4a O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organy. Wskazać należy, że do przepisu tego nie odwołuje się art. 76b § 1 O.p. zgodnie z którym przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

W przypadku zwrotu podatku w podanym znaczeniu nie stosuje się przepisów o wnioskach o stwierdzenie nadpłat związanych z deklaracjami (art. 75 § 6 O.p.). W konsekwencji nie stosowałoby się także innych przepisów o zasadach postępowania z nadpłatami, gdyby ustawodawca nie wprowadził regulacji z art. 76b O.p. Artykuł ten rozszerza na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 (sposoby zadysponowania nadpłatą), art. 76a (tryb zaliczania nadpłat na inne zobowiązania podatkowe), art. 77b (forma zwrotu nadpłaty), art. 79 (zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) i art. 80 (wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty) (por. Jan Rudowski komentarz do art. 76b Ordynacji podatkowej, ; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XII WKP 2024, LEX).

Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w sprawie przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do przeniesienia na następny miesiąc, określonej w zaskarżonej decyzji, nastąpiło z dniem 31.12.2019 r. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji , jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w omawianej części. Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe w zakresie określenia kwoty tzw. zwrotu pośredniego VAT za kwiecień 2016 r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Natomiast, w pozostałym zakresie, wobec niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze, dalej idąca skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.

Z kolei o kosztach postępowania sądowego – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 206 p.p.s.a. – orzeczono jak w pkt III sentencji wyroku. Sąd – stosownie do dyspozycji art. 206 p.p.s.a. – w związku z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, w której skarga została oddalona. Ponieważ zaskarżona decyzja organu I instancji utrzymana w mocy przez DIAS składała się z dwóch rozstrzygnięć a skarga została uwzględniona tylko w zakresie jednego z nich, Sąd uznał, że część wartości przedmiotu sporu, w której skargę uwzględniono wynosi 50 % całkowitej wartości przedmiotu sporu przyjętej dla ustalenia wpisu (47.805 zł). Kwota zasądzonych kosztów postępowania 718 zł odpowiada zatem 50 % sumy kosztów poniesionych przez Stronę (wpisu sądowego od skargi w wysokości 1435 zł).