Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/18 w sprawie ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. G. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 27 lutego 2018 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku, a nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 124, 191, 217 § 2 o.p., oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT)

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 191, 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pomimo że do takich naruszeń nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. poprzez uznanie, że organ nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powodu przedłużenia terminu zwrotu i nie przedstawił stronie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jasno wynika, że powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z koniecznością zweryfikowania rozliczeń z podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, jednocześnie zrzekając się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. spełnia warunki o jakich mowa w art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4.2. Z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Zauważyć należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek, z punktu widzenia których dokonuje się oceny czy zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Taką przesłanką może być zatem powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu zwrotu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne przedłużenie tego terminu zależy od uznania organu, opartego jednak na wykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, która zatem wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Podkreślić należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, czy też z 18 lipca 2019 r., I FSK 1006/19). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku" ( por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1006/19).

Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd I instancji, który, stwierdził, że "stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki".

4.3. Wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej powyższych warunków zaskarżone w sprawie postanowienie nie spełnia. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że z zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS nie wynika "na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał, że organ w zaskarżonym postanowieniu powołał się na określone wątpliwości a jedynie podniósł, że organ wystosował "wezwania do kontrahentów, w celu dostarczenia dokumentów, potwierdzających transakcje handlowe ze Skarżącym, które w chwili wydania skarżonego postanowienia były na etapie weryfikacji". Takie stanowisko wskazuje jedynie na podjęcie określonych czynności ale nie wyjaśnia źródła powstałych wątpliwości.

4.4. Powyższa, zgodna ze stanowiskiem Sądu I instancji, ocena zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., nie pozwala na uwzględnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Sposób sformułowania tych zarzutów stanowi polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną, czy zaskarżone uzasadnienie spełnia warunki, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny przyznał w tym sporze rację Sądowi I instancji.

5. Z tych względów skarga kasacyjna, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).