Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/13 w sprawie ze skargi K. K., A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], [...] maja 2013 r., nr [...], [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Opolu wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 573/13 oddalił skargi K. K. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (DIC) w O. z dnia [...] maja 2013r. nr [...], z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów.

Podane rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o następujące okoliczności.

Spółka cywilna A. S.C. w dniu 15.10.2008 r. nabyła w Austrii pojazd [...] jako samochód ciężarowy N1 o nadwoziu VAN, z przewidzianą dopuszczalną prędkością 210 km/h i ładownością 545 kg. Tego samego dnia pojazd wyrejestrowano. W dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu posiadał on fabryczne miejsca do zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, stałą przegrodę za przednimi siedzeniami i jeden rząd siedzeń – dla kierowcy i pasażera obok, stalową podłogę i okratowanie boczne szyb w części przeznaczonej do przewozu towarów. Zdaniem NUC w O., zmiany w pojeździe dokonane w celu zarejestrowania go jako pojazdu ciężarowego miały charakter nietrwały, odwracalny i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim w zamyśle producenta był przewóz osób. Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w kraju w dniu 17.10.2008 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Podczas oględzin nie posiadał on okratowania szyb bocznych i metalowej blachy na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń. Dodatkowo zauważono, że w wyciągu z danych z homologacji, w austriackim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma mowy o istnieniu w przedmiotowym aucie metalowej blachy na podłodze czy okratowania szyb bocznych. Datę przemieszczenia pojazdu ustalono na dzień 16.10.2008 r., na podstawie oświadczeniem stron, co korelowało z datą pierwszego badania technicznego

w Polsce - 16.10.2008 r. Na ten sam dzień ustalono datę powstania obowiązku podatkowego, jako dokonanie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w dniu 29.09.2008 r. A. S.C. nabyła pojazd marki [...]. wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy klasy M1G czyli osobowo-terenowy. Sprzedawca wprowadził zmiany w wyposażeniu auta, które polegały na wymontowaniu tylnych foteli i wyposażeniu samochodu w kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowaniu kratek przy tylnych oknach i nałożeniu blachy na płaską część podłogi z tyłu. Powyższe spowodowało w świetle przepisów o ruchu drogowym zmianę z kategorii M1G (samochód osobowo-terenowy) na kategorię N1 (samochód ciężarowy). W ocenie NUC w O., przedmiotowe zmiany nie spowodowały rozszerzenia jakiejkolwiek informacji umieszczonej przez japońskiego producenta w świadectwie homologacji typu WE. Zdaniem organu, pojazd jest, i cały czas był, mimo dokonanych zmian, konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z możliwością wykorzystania go w trudnych warunkach terenowych.

W dniu 10.07.2008 r. A. S.C. nabyła natomiast pojazd marki [...] na podstawie dokumentu zakupu opisującego go jako ciężarowy do 3,5t, z automatyczną skrzynią biegów i z silnikiem diesla. Przed jego sprzedażą austriacki dealer dokonał zmian w wyposażeniu pojazdu polegających na: wymontowaniu tylnych foteli z pasami bezpieczeństwa, wyposażeniu samochodu w przegrodę/kratkę za I rzędem siedzeń i podłogę stalową w części towarowej. Powyższe zmiany w świetle przepisów o ruchu drogowym spowodowały zmianę kategorii M1G (samochód osobowo-towarowy), zgodnie z którą samochód był wyprodukowany w Japonii i na którą producent uzyskał unijną homologację jako samochodu osobowego - na kategorię N1 (samochód ciężarowy). Zmiany te nie spowodowały jednak rozszerzenia – czyli zmiany - jakiejkolwiek informacji umieszczonej przez japońskiego producenta w świadectwie homologacji typu WE i w austriackiej decyzji dopuszczającej, gdyż nadal z numerów tych wynikało, że pozostawiono cyfry "*05". W Austrii pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi, VAN. Samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu jego sprzedaży – 10.07.2008 r. W dniu 6.08.2008 r. przeprowadzono natomiast w Polsce badanie techniczne pojazdu i zgodnie z wydanym na tej podstawie zaświadczeniem uprawnionego diagnosty wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu określono go jako ciężarowy typu VAN z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 22.09.2008 r. przedmiotowy pojazd został wyposażony w nawigację, kamerę cofania, okno dachowe (szyberdach), TEMS. Według informacji uzyskanej od B. sp.

z o.o., został on wyprodukowany jako M1G czyli osobowo-terenowy, z 5 miejscami siedzącymi. Zdaniem organu, pojazd jest, i cały czas był, mimo dokonanych zmian, konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z możliwością wykorzystania go w trudnych warunkach terenowych.

Organ I instancji stwierdził w odniesieniu do każdego z nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, że podlegają one zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703. Uznał, że dokonane przed nabyciem pojazdów zmiany prowadzące do zarejestrowania ich jako samochodów ciężarowych, typu VAN, miały charakter odwracalny, nietrwały, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdów do przewozu osób. Wskazywane przez skarżących dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych polskich i austriackich uznano za pozbawione rozstrzygającego znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż

w tym zakresie decydujące są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." oraz, stosowane z mocy odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przepisy Nomenklatury Scalonej.

Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne w każdej z tych spraw oraz obowiązujące regulacje prawne, NUC w O. decyzjami wydanymi odpowiednio dnia: [...].01.2013 r., [...] grudnia 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na Spółce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego z wymienionych pojazdów i orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności K. K. i A. P., jako byłych wspólników tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z powyższych tytułów wynoszące odpowiednio: 28.203 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 14.607 zł; 18.460 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 9.546 zł; 17929 zł oraz za odsetki za zwłokę 9.978 zł.

DIC w O. decyzjami z dnia: [...] maja 2013 r., [...] maja 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. po rozpatrzeniu odwołań K. K. i A. P. od wymienionych wyżej trzech decyzji NUC w O. uchylił je w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi, co do decyzji organu I instancji: z dnia 7 stycznia 2013 r. kwotę 13.556 zł; z dnia 18 grudnia 2012 r. kwotę 4.624 zł i z dnia 7 stycznia 2013 r. kwotę 5.066 zł. W pozostałym zakresie decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy. Korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej w dalszej części "O.p." przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p. DIC w zakresie kwestii prawidłowości zaklasyfikowania każdego z pojazdów do pozycji CN 8703 zaakceptował ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę prawną, dokonaną na podstawie stosownych przepisów u.p.a. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej. Wskazał na bezsporny fakt nabycia przez Spółkę w Austrii samochodów marki [...], i przemieszczenia ich na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania ich zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodów ciężarowych, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN. W jego ocenie nie budziło też wątpliwości, że określone przez projektanta a zrealizowane w toku produkcji przez producenta cechy pojazdów jednoznacznie określały ich przeznaczenie jako samochodów służących zasadniczo do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić nietrwałe, bo odwracalne, zmiany w wyposażeniu pojazdów dokonane przed ich nabyciem na terytorium Austrii.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. WSA w O. oddalił skargi K. K. i A. P. na wymienione wyżej decyzje DIC w O. z dnia [...] maja 2013 r., 31 maja 2013 r. oraz z dnia 4 czerwca 2013 r. W pierwszej kolejności Sąd zaaprobował działanie organów uznające za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, spółkę cywilną, a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania (dana czynność) musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd za prawidłowe uznał zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A. w N. z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności ciążących na Spółce a powstałych z mocy prawa zobowiązań z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, byli skarżący. Zdaniem Sądu, niewątpliwie właściwym rzeczowo (i także miejscowo) organem podatkowym w tej sprawie był NUC w O., właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A. w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie należy bowiem ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za zupełnie chybiony Sąd uznał zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te - w zakresie istotnym dla tej sprawy - nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Sąd podkreślił, że o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju. W odniesieniu do przedmiotowych samochodów marki [...] obowiązek ten powstał zatem w dniach odpowiednio: 16.10.2008r., 30.09.3008 r.

i 10.07.2008 r. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że unormowania ustawy

z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) - dalej określanej, jako P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Nie tylko zatem dowód rejestracyjny, ale również i homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Noty wyjaśniające nie są bowiem prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji i takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Zdaniem Sądu, w kontrolowanych sprawach ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną ich funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodów. Ustalony przez organy stan faktyczny w każdej ze spraw dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703, skoro wynikało z niego, że wszystkie te samochody posiadają jednobryłowe przeszkolone nadwozie, jeden rząd siedzeń dla 2 osób, zachowane zostały konstrukcyjne punkty do montowania pasów bezpieczeństwa i drugiego rzędu siedzeń, posiadają okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej jest charakterystyczne do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodach, dostosowujące je do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny i trafnie oceniły, że są to samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do pozycji CN 8703 i CN 8704, słusznie zaklasyfikowały pojazdy do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie ich za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

W kwestionującej powyższy wyrok w całości skardze kasacyjnej A. P. i K. K. wnieśli o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.

W pierwszej kolejności wnieśli o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: a) czy sklasyfikowane samochody ciężarowe w grupowaniu N1 wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN8704 Nomenklatury Scalonej; b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 dn. 31.3.2007 r. wydanej celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakimi są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych?

W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucili :

1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów postępowania administracyjnego tj.:

art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU34.10.41 i CN8704 na inne symbole: PKWiU34. 10.2

i CN8703 które wykracza poza zakres kompetencji Organów podatkowych w zw. z art.3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. ll) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dotyczących towarów opracowanych przez WCO, z pominięciem początkowej ich treści wyjaśniającej istotę sprawy,

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania skarżących do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżących było nieprawidłowe,

- art. 122 O.p., tj. obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co polegało na:

• braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd [...] należy zaklasyfikować do kodu CN8703, a jednocześnie uznanie, że pozostają oni zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego z pominięciem zasięgnięcia z urzędu opinii uprawnionego ośrodka nomenklatur i klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz

w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, niezasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy szczególnej,

• oparciu decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym

i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego,

• zatajeniu w toku postępowania faktu pozyskania przez Organ celny ich wniosków o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od uprawnionego Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił na klasyfikację pojazdów do pozycji CN8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były sprzeczne z opiniami w decyzji oraz samowolnymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej skarżonej w oparciu o inną klasyfikację Organu celnego,

• ustaleniu, że dokonanie klasyfikacji pojazdu nie wymaga posiadania wiedzy fachowej co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, na podstawie gołosłownych argumentów oraz zastosowanych wymogów nieistniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego,

• nieuwzględnieniu w decyzji posiadanej Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści w/w artykułów, pomimo ich wniosków,

• nieuwzględnienie w decyzji przedłożonych przez nich wyjaśnień austriackiego sprzedawcy (autoryzowanego dealera) o dokonanym przed sprzedażą skompletowaniu wyposażenia pojazdu i zakwalifikowaniu go do pozycji CN 8704,

• art.127 O.p. poprzez pozbawienie ich dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji.

2. art. 1 § 2 P.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na niestwierdzeniu naruszenia

(w toku postępowania administracyjnego) przepisów prawa materialnego, tj. :

1. art.133 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna A., nie zaś poszczególni wspólnicy, co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania,

2. treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, z powodu błędnej jej polskiej wersji translacji w której zamiast sformułowania "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne (...)", powinno być "Samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne (...)" co spowodowało rozszerzenie zakresu tej pozycji i nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu,

3. art. 2 pkt 2) u.p.a. w zw. z art. 3 ust.2 u.p.a w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01)

i Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy;

4. art. 2 pkt 2) u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/8 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01) poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz pojazd "osobowo-towarowy".

5. art.1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., poprzez nieuwzględnianie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE,

6. art. 25 ust.1 pkt 6, art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust. 1ustawy z 29 czerwca 1995 r.

o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym,

7. art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd. i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia nieznanych prawu, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej,

8. art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania;

9. art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej

w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. A. P. cofnął skargę kasacyjną, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r., na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej A. P.

W trakcie rozprawy w dniu 25 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o nieobciążanie go kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi powoduje, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do wniosku o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, podobnie jak i kilkudziesięciu innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tej i podobnych marek, jak w niniejszej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.133 § 1 O.p. w zw.

z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego,

a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna, nie zaś poszczególni wspólnicy, uznać go należy za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności omawianego zarzutu.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy

w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

W świetle pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa

w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną

w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W analizowanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczy zaklasyfikowania pojazdów marki [...] do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd

I instancji, samochody winne być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla klasyfikowania pojazdów

i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Z tego punktu widzenia np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 P.r.d. aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji

i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy prawa

o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi podatkowo-prawnych konsekwencji, bowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie,

w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Wobec powyższego organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, zatem w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przeklasyfikowanie spornego pojazdu z symboli PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU i CN 8703 wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, wskazać należy, że przepisy ustawy

o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy

o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące niezasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej.

Kasator zarzucił, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował oparcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej

w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe"), co narusza art. 9 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut zasadny.

Kwestia ta - jak prawidłowo uznał Sąd I instancji - pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym, mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów.

Dodać należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, należy dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 2 w zw.

z art. 3 ust. 2 u.p.a. i w zw. art. 4 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z zał. nr 1 poz. 59 do u.p.a. i rozporządzeniem nr 2658/87 w jego uzasadnieniu wywiódł, iż takie sformułowanie zarzutu wynika z nowego uzasadnienia związanego z tym, że spółka cywilna skarżących nie była zwykłym podatnikiem lecz podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który sprzedał pojazd dalej, bez jego pierwszej rejestracji w kraju. W związku z tym teoretyczny obowiązek podatkowy powstał w związku z transakcją w kraju, a nie nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W tej sytuacji nie należy stosować klasyfikacji CN lecz klasyfikację PKWiU, a według tej przedmiotowe pojazdy nie są objęte obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy.

Tego rodzaju zarzut i argumentacja nie jest trafna, gdyż pierwszą zidentyfikowaną czynnością podlegającą z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym było nabycie wewnątrzwspólnotowe spornych pojazdów i z uwagi na zasadę jednofazowości (art. 4 ust. 5 u.p.a.) ta czynność została opodatkowana. Tym samym chybione są formułowane przy tym zarzuty, że na inny moment powinien być określony obowiązek zapłaty należnego podatku. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący nie kwestionuje przy tym właściwymi zarzutami, czy prawidłowo określono moment i termin płatności podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zarzut naruszenia art. 76 i 78 u.p.a. jest przy tym bez znaczenia, gdyż jak podnosił sam skarżący oceniany zarzut był aktualny w sytuacji uznania, że podatnikiem podatku akcyzowego nie była spółka cywilna. Ten zaś zarzut z przyczyn na wstępie wskazanych okazał się chybiony. Powyższe oznacza, że trafne jest w powyższym zakresie stanowisko Sądu I instancji, szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Reasumując powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem nr 2658/87 i Notami Wyjaśniającymi.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów (...). Przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Tak więc organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa, tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi, ich przeznaczenie wynikające z konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, oszklenie pojazdu, jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów,

a przestrzenią tylną itd. Podkreślić należy, że badane cechy wynikały z not, a także były już wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie administracyjnym. Na marginesie można zauważyć, że kwestia badania "odwracalności zmian" jest i obecnie wskazówką interpretacyjną przy klasyfikacji do kodu CN 8703, o czym świadczy rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. UE. Z 8.01.2015 r. L 4/13).

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r.". Kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Przepis ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (bez uszczerbku dla art. 5 i 64 kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie stanowiska, iż zaskarżone orzeczenie jest błędne, odwołując się do załączonych do akt sprawy WIT-ów niemieckich organów celnych, które mają wskazywać, że konstrukcja przedmiotowych pojazdów pozwala na jego zaklasyfikowanie do CN 8704.

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji skarżący na te WIT-y nie powoływali się przed organami, nadto w części z nich nie określono marki pojazdu, szereg z nich nie została przetłumaczona na język polski. Nadto daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznanych spraw. Wskazać ponadto należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie

o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/15). Zauważyć więc należy, że sporne samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo w 2008 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 7b ust. 1 u.p.a., który obowiązywał od dnia 1 września 2010 r. Ponadto w ówczesnym brzmieniu przepis ten nie odnosił się do samochodów osobowych (por. ww. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 2356/15).

Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 20 ust. 2

i 5 u.p.a. "poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania". Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych (ust. 2). W przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ (ust. 5).

Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samo obliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika z art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zarówno podstawa opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku zostały przyjęte w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem w tym zakresie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przyjęcia przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Z akt podatkowych wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdów organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych ich cech. Ustaleniom tym służyły oględziny, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechują się. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokoły oględzin. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów samochodowych. Zasługuje na aprobatę wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że opcjonalne wyposażenie

w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów nadanych im przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazdy posiadają (i cały czas posiadały) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń), a także posiadają elementy komfortowego wyposażenia w całym wnętrzu pojazdów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że są one samochodami pięciomiejscowymi, w całości przeszklonymi, pięciodrzwiowymi, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nich zmian o charakterze nieodwracalnym.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Już wyżej NSA ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż

w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego. Ponadto do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący pominięcia opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dla potrzeb toczącego się postępowania karnego oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. w sprawie [...] wydanego w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Organ podatkowy dokonał odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów. Trafnie wskazano, że przywołaną opinię sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd administracyjny wiążą - zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew zarzutom kasatora - zgadza się z argumentacją Sądu I instancji o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co

w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jako właściwego według niego dla nabywanego samochodu. Sam organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Tym bardziej, że przesłanki działania organu podatkowego w sprawie były jasno określone w decyzji

I instancji.

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.