Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] października 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. decyzją z dniu [...] października 2019 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień - listopad 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r.

Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami organu, wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzuciła wskazanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na względzie argumenty zawarte w odwołaniu oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Ponieważ stanowisko organów podatkowych nie uległo zmianie a podatnik nadal się z nim nie zgadzał, złożył skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zarzuciła przedmiotowemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne i karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie VI Ds. [...] nie ma związku z przedmiotowym zobowiązaniem, bowiem dotyczy ono innych podmiotów niż strona, a postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, bowiem zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia (po 31 grudnia 2018 r.) i wskazuje nieprawidłową datę, od której termin przedawnienia miałby ulec zawieszeniu, przez co nie sposób uznać, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez wydanie decyzji innej niż decyzja o umorzeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to wobec braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z niedoręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 197 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku powołania biegłego celem ustalenia stanu zdrowia W. K. i możliwości rozpoznania znaczenia swoich czynów w okresie odebrania przez nią zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i ograniczenie się jedynie do oceny organu w tym zakresie na podstawie doręczanej uprzednio korespondencji, co z całą pewnością nie może równać się wiedzy specjalistycznej z zakresu psychiatrii;

art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 199 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność problemów zdrowotnych W. K., problemów związanych z nieprzekazywaniem przez W. K. korespondencji adresowanej do strony oraz posiadania przez stronę informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została udowodniona innymi dowodami, co doprowadziło do uchybienia obowiązku organu podjęcia wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto doprowadziło do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, zaś ustalenia poczynione w jego oparciu są nieprawidłowe;

art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku ustalenia podmiotu, od którego strona faktycznie nabyła paliwo, skoro według organu dostawcą tego paliwa nie była Spółka A., a organ jednocześnie nie przeczy, że strona nabyła paliwo w ilości określonej w zakwestionowanych fakturach VAT;

art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w przedmiotowej sprawie przyjęła postać dowolnej, a to poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym niezasadne przyjęcie, że:

a) Spółka A. nie dysponowała paliwem, które dostarczono stronie, podczas gdy organ nie poczynił w tym zakresie samodzielnych ustaleń oparł się jedynie na wyniku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki A., podczas gdy osoby prowadzące w 2013 r. sprawy Spółki już jej nie reprezentowały w trakcie postępowania i nie mogły odnieść się do twierdzeń organu;

b) Spółka A. nie sprzedała paliwa na rzecz strony, podczas gdy organ nie przeczy, by strona nabyła paliwo w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT, a jednocześnie organ nie wskazuje podmiotu, od którego strona miałaby nabyć paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach, co czyni te ustalenia całkowicie dowolnymi;

c) strona nie podjęła działań, które by w skuteczny sposób zapobiegły niemożności doręczania jej pism, podczas gdy strona takie środki przedsięwzięła - poinformowała listonosza o konieczności doręczania pism z pominięciem W. K., co potwierdził świadek – M. K. i działanie takie należy uznać za wystarczające dla ustalenia należytej staranności podatnika w tym zakresie;

d) strona dokonywała transakcji ze Spółką A., pomimo istnienia wątpliwości co do rzetelności tej firmy, podczas gdy jak wynika z protokołu strony z dnia 31 października 2018 r., w 2013 r. nie miała ona świadomości ryzyka zakupu paliw złej jakości od dostawcy nieznanego wcześniej na rynku paliw;

e) Spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała dostaw paliwa na rzecz strony, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji organ stwierdza, że strona dokonywała ze Spółką A. kolejnych transakcji, co dowodzi, że ustalenia organu są wewnętrznie sprzeczne i pozbawione logicznego porządku, co powoduje konieczność ponownego i tym razem wnikliwego zbadania sprawy;

f) strona po powzięciu wątpliwości co do rzetelności Spółki A. w związku z zapłatą w formie gotówkowej nadal kontynuowała współpracę z firmą bez podjęcia żadnych czynności zmierzających do wykluczenia oszustwa ww. spółki, podczas gdy strona weryfikowała telefonicznie w urzędzie skarbowym, czy Spółka A. posiada zaległości w podatku VAT, co wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 31 października 2018 r.;

g) strona miała wiedzę o braku rzetelności Spółki A. z uwagi na dane wynikające z deklaracji VAT-7 Spółki, podczas gdy same dane w nich zawarte nie mogą świadczyć o rzetelności podatnika, a jedynie potwierdzać dane w zakresie deklarowanego przez Spółkę podatku VAT za dany okres;

art. 194 o.p. poprzez uznanie, na podstawie dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej wydanej dla Spółki A., że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego z tytułu nabyć od ww. Spółki, podczas gdy w ramach przedmiotowego postępowania organ winien dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz oceny prawnej ustalonych okoliczności, tymczasem organ uchylił się od tych obowiązków, przerzucając na Skarżącego negatywne konsekwencje wynikające z decyzji podatkowej wydanej wobec podmiotu trzeciego;

art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

a także naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( t.jed. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy nie dają podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabyć paliwa od Spółki A..

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] października 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia i wnioski, które zawarte zostały w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 - dalej jako: "p.u.s.a."), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Za podstawę wyroku sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarżący nie podważył ustaleń faktycznych organu.

Ponieważ zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. jest zarzutem najdalej idącym, a rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje dalszy przebieg kontroli sądowej, to właśnie nim sąd zajął się w pierwszej kolejności.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Prokuratura Okręgowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 17 marca 2014 r. czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz firmy B. S. D., a mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z handlu paliwami i produktami pochodnymi, od których to transakcji firma B. S. D., jak i sprowadzające inne podmioty gospodarcze oraz inne osoby nie zdeklarowały i nie rozliczyły należnego podatku VAT z tytułu WDT, działając tym samym na szkodę państwa, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk.

Centralne Biuro Śledcze Policji pismami z dnia 21 maja 2018 r., 23 maja 2018 r. oraz 29 czerwca 2018 r. poinformowało Urząd Skarbowy w P. T. o prowadzonym śledztwie i wniosło o zawiadomienie J. K., prowadzącego działalność gospodarczą Usługi Transportowe i Gospodarstwo Rolne o zawieszeniu terminu trwania przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne lata w okresie od 2013 do 2014 roku, ze względu na wszczęcie w dniu 9 kwietnia 2014 r. w/w postępowania przygotowawczego".

Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r., adresowanym do J. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. poinformował podatnika, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne lata w okresie od 2013 do 2014, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks. Pismo to doręczono pod nieobecność adresata, dorosłemu domownikowi – W. K. w dniu 29 czerwca 2018 r.

Następnie pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., w nawiązaniu do poprzedniego pisma, poinformował J. K., że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks i inne z dniem 9 kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., oraz że nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku za grudzień 2013 r. Pismo w dniu 9 lipca 2018 r. również odebrała W. K..

Od dnia 14 października 2016 r. Prokuratura Regionalna w P. nadzoruje postępowanie przygotowawcze w sprawie (sygn. akt [...]) przeciwko P, J, i innym, podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 258 § 1 kk oraz z art. 56 § 1 kks i innych. Śledztwo w przedmiotowym postępowaniu wszczęła w dniu [...] kwietnia 2014 r. Prokuratura Okręgowa w P. pod sygnaturą VI Ds [...]. W dniu 28 października 2019 r. wydano wobec m.in. podejrzanego P. J. postanowienie w przedmiocie zmiany zarzutów, które obejmuje także czyny związane z kontrahentem J. K.. Powyższe śledztwo obejmuje działalność firm B., C. i A. oraz ich kontrahentów, w tym firm Usługi Transportowe J. K. oraz Gospodarstwo Rolno-Hodowlane J. K.. Co zatem idzie, organ uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia 24 stycznia 2014 r. z wykorzystaniem takiej samej sposobności posługując się w rozliczeniach księgowych fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny przez A. Sp. z o.o. z/s w G. W., a przez to nierzetelnie prowadząc ewidencje zawierające kwoty i dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i składając deklaracje te Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. T., wprowadzono w błąd organ podatkowy bezpodstawnie obniżając kwoty podatku należnego o łączną kwotę 252.132,32 zł podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przez co narażono na nienależny zwrot różnicy pomiędzy podatkiem od towarów i usług naliczonym a należnym w łącznej kwocie 252.132,32 zł, określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. poinformował podatnika oraz jego pełnomocnika – M. W. (pełnomocnictwa udzielono dnia 22 listopada 2018 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z dniem 11 lutego 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom skargi, bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został zatamowany - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W tym miejscu zauważyć należy, że jeżeli na podstawie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) oraz dokumentów zgromadzonych w jego toku możliwe jest ustalenie przedmiotowego zakresu postępowania i związku czynu stanowiącego jego przedmiot z powstałym zobowiązaniem podatkowym, to taka sytuacja jest równoznaczna z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Podkreślenia wymaga fakt, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte względem innego podmiotu natomiast jego zakresem zgodnie z pismami Prokuratury Regionalnej został objęty także J. K..

Z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 171/11 z 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Zatem w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo 56 Kks (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c o.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art, 70 § 6 pkt 1 o.p,. albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych faktur" (tak NSA w wyroku z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1125/20).

Strona starała się wykazać, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia pism informujących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Wskazywała, że W. K.(matka J. K.), która cierpi na demencję objawiającą się zanikami pamięci. Nie przekazała ona odebranej korespondencji z Urzędu Skarbowego.

Jak słusznie zauważył organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż odbieranie przez W. K. korespondencji kierowanej do jej syna w latach 2018 - 2019 nie było incydentalnym zdarzeniem. Organ bowiem ustalił, że W. K. w latach 2018 - 2019 odebrała również inne dokumenty skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. do J. K. na adres: O. 68, [...] W. K.. Jest to bezsporne, gdyż wynika w sposób jednoznaczny z poświadczeń odbioru korespondencji a także z określonego zachowania podatnika (np. korekty deklaracji VAT-7) i dokonania przez niego czynności, do których został zobowiązany w doręczonych w ten sposób wezwaniach. Znamienne jest również to, iż w wyniku otrzymanych upomnień podatnik uregulował zaległości.

Organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. K. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. z wysyłanych na wskazany powyżej adres pism, podatnik dokonał tylko jednego potwierdzenia odbi oru pisma, pozostałe pisma odbierała W. K. lub K. K..

Nadto M. K. zeznała w toku prowadzonego przez organy postępowania, że firma Usługi Transportowe J. K. od około dwóch lat dysponowała lokalem w P. T. przy ul. A. 94/96, w którym prowadzono dokumentację firmy.

Zasadą jest, iż pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi (art. 149 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że brak możliwości doręczenia pisma do rąk własnych strony z powodu jej nieobecności aktualizuje możliwość doręczenia zastępczego.

Analizując materiał dowodowy, sąd doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do doręczenia zastępczego pism informujących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sposób prawem przewidziany. Korespondencja była bowiem skierowana na adres wskazany przez podatnika. Doręczyciel nie zastał adresata i przesyłkę przekazał matce podatnika, niewątpliwie będącej osobą pełnoletnią. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie w tym zakresie wynika, iż strona nie dokonała żadnego oficjalnego zastrzeżenia w placówce pocztowej o nie przekazywaniu korespondencji W. K. (pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 16 stycznia 2020 r. skierowane do organu). Skoro podatnik wiedział, jak twierdzi, że mama nie jest w pełni świadoma, to winien podjąć określone, konkretne czynności, które zmierzałyby do zabezpieczenia jego interesów. J. K. nie podjął jednak działań, które by w skuteczny sposób zapobiegły niemożności doręczania pism kierowanych do niego, za pośrednictwem matki. Poinformowanie, jak twierdzi strona, listonosza o konieczności doręczania pism z pominięciem W. K. było nieformalne i nie odniosło skutku z czego podatnik doskonale zdawał sobie sprawę, gdyż pisma adresowane w 2018 r. i w 2019 r. na wskazany adres do doręczeń, tj. O. 68, [...] W. K., głównie odbierała W. K..

Na marginesie należy zauważyć, co również uczynił organ, iż pełnomocnik J. K. wnioskując w piśmie z dnia 1 lipca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K., podał adres: O. 68, [...] W. K.. Wezwanie organu pierwszej instancji do osobistego stawienia się dla M. K. odebrała W. K., a M. K. stawiła się w wyznaczonym terminie w Urzędzie Skarbowym w P. T.. Oznacza to w sposób dobitny, że matka podatnika przekazała korespondencję jego żonie, dzięki czemu możliwe było jej przesłuchanie w wyznaczonym przez organ terminie.

Mając powyższe na uwadze organ zasadnie przyjął, że pisma informujące o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z dniem 9 kwietnia 2014 r. zostały prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi, doręczone J. K., tj. za pokwitowaniem, pełnoletniemu domownikowi, za pośrednictwem Poczty Polskiej na wskazany przez podatnika adres.

W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia regulacji zawartych w treści art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p.

Zgodnie z art. 188 przywołanej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Opisane powyżej dowody jednoznacznie wskazują na skuteczne doręczenie kwestionowanych pism J. K., stąd nie było podstaw do zastosowania art. 199 o.p.

Organ słusznie zauważył, że nie jest jego rolą prowadzenie dochodzenia, celem ustalenia czy pełnoletni domownik, obecny w chwili doręczania przesyłki pod wskazanym przez podatnika adresem, pod nieobecność adresata, jest osobą w pełni zdrową i odpowiedzialną, świadomą dokonujących się czynności. Zasadnie zatem organ, w obliczu zgromadzonych dowodów i informacji w tym zakresie, odmówił powołania biegłego celem ustalenia stanu zdrowia W. K..

W ocenie sądu, niezasadne jest również twierdzenie strony skarżącej, że pełnomocnik (ustanowiony dnia 22 listopada 2018 r.) został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero w dniu 6 czerwca 2019 r., kiedy doręczono mu postanowienie o włączeniu do postępowania podatkowego dokumentów w nim wskazanych, w tym pism, z których wynika, że zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks.

Z materiału dowodowego wynika, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] kwietnia 2019 r., zawierające informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 29 kwietnia 2019 r. Dodatkowo tylko wskazać należy, że organ pierwszej instancji w ww. piśmie podał błędną datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. w dniu [...] listopada 2018 r.

Odnośnie zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karnego skarbowego, sąd również podziela stanowisko organu, uznając że jest on bezzasadny. Organ zawarł ocenę w tej materii w zaskarżonej decyzji, dlatego sąd mógł przeprowadzić kontrolę w tym zakresie. Pomimo dokonania oceny w omawianym zakresie, organ błędnie starał się wykazać, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej". Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Odniesienie się do powyżej zarysowanego problemu, wymaga odwołania się do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w składzie siedmiu sędziów stwierdził konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Przytoczona uchwała stała się zaczynem do przyjęcia przez sądy administracyjne jednolitej linii orzeczniczej. Należy również mieć na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Co istotne, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zwrócono uwagę w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 cytowanej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 26 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 821/21).

Celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów / dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c o.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p., tj. zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 o.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (dostępny w "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Zbiór Urzędowy A" 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c o.p., mimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Postępowanie karne skarbowe prowadzą organy podatkowe ale także jednostki prokuratury.

W kontekście powyższego, należy wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Elementem o decydującym znaczeniu winny być okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

Regulacje zawarte w art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k.

Nadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy.

Organ słusznie zauważył, że wszczęcie przez prokuraturę postępowania karnego skarbowego obligowało organy podatkowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c o.p.) do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia.

W ocenie sądu, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Wszczęcie przez prokuraturę postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. K. za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Powyższe ustalenia, zdaniem sądu, pozwalały na wydanie przez organ zaskarżonej decyzji, gdyż nie nastąpiło przedawnienie.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, sąd doszedł do przekonania, iż organ zasadnie uznał, że J. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., ul. B. 8, [...] G. W., NIP: [...], w łącznej kwocie 252.132,32 zł, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona musiała wiedzieć, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie takich faktur.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że wobec A. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r., w tym również na rzecz J. K.. Wskazana decyzja stała się ostateczna.

W powyższej decyzji stwierdzono m.in., że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka A. w 2013 r., z uwagi na zaległości podatkowe wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2011 r. (ogółem kwota zaległości wpisana w KRS wynosi 8.254.380 zł), miała zablokowane konta bankowe. Spółka nie dokonywała wobec tego płatności za pośrednictwem własnych rachunków bankowych posiadanych w A. oraz Banku B.. W trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki A. ustalono, że w imieniu i na rzecz spółki były dokonywane płatności za pośrednictwem rachunków bankowych należących do innych podmiotów, tj. D. Sp. z o.o., do którego należał rachunek bankowy w banku C. wykazany na fakturach sprzedaży. Płatności związane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów były natomiast dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego finny C. S. D., przez osoby niezwiązane ze Spółką A.. Spółka A. nie miała zatem możliwości swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi wpływającymi na rachunki bankowe ww. podmiotów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć i dostaw pozwolił przyjąć, że Spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej, a jej udział w obrocie miał charakter pozorny i sprowadzał się jedynie do przyjmowania i wystawiania "pustych faktur", gdyż w rzeczywistości spółka ta nie nabyła towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej dostawy towarów przez ten podmiot (z dokumentacji A. Sp. z o.o. wynika, że dostawcami paliw - oleju napędowego, oleju opalowego, benzyny Pb95 - oraz części samochodowych w 2013 r. miały być: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., PHU B., G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o.). Przyjęto, że spółka ta w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu i umożliwiając następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach.

A. Sp. z o.o. była podmiotem będącym wystawcą faktur na rzecz strony.

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu (art. 180 - art. 181 o.p.), w tym decyzji wydanych dla innych podmiotów, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, jak słusznie wskazał organ w niniejszym postępowaniu, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (tak NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). 

Prowadząc przedmiotowe postępowanie organy, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszły - w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego - do analogicznych wniosków w porównaniu do tych wyciągniętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydającego decyzję dla A. Sp. z o.o. Uznały, że wysnute wnioski są logiczne i spójne z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania. W zaskarżonej decyzji organ dokonał szczegółowej oceny zebranego, pośrednio i bezpośredni, w sprawie materiału dowodowego.

Z ustaleń poczynionych przez organ, znajdujących w ocenie sądu oparcie w materiale dowodowym, wynika, że nabywcy nawiązali kontakt ze Spółką A. poprzez kierowców dostarczających paliwo, których personaliów nie znali. Pojedyncze osoby wskazały na P. J. lub W. N.. Zamówienia były składane telefonicznie u nieznanych osób lub u kierowcy, który dostarczał paliwo. Składanie zamówień, określanie terminów, wielkości i miejsca dostawy otrzymywano telefonicznie. Paliwo było dostarczane zawsze transportem dostawcy przy użyciu różnych autocystern (nabywcy przeważnie wymieniali cysternę koloru białego). Autocysterny były obsługiwane przez różnych kierowców. Nabywcy, pomimo że transakcje nie były pojedyncze, nie pamiętali ich szczegółów. Nie pamiętali również marek samochodów, skąd - według tablic rejestracyjnych - były te pojazdy, danych kierowców, pomimo że zapłata za paliwo była dokonywana gotówką (nabywcy nie weryfikowali danych kierowców). Oprócz faktur nabywcy nie posiadali dokumentów związanych z dostawami oraz płatnościami. Z oświadczeń nabywców wynika także, że skorzystali z oferty Spółki A. z uwagi na niższą o 20 - 30 groszy na litrze cenę paliwa. Ponadto nabywcy nic nie wiedzieli o Spółce A., tj. gdzie prowadziła działalność, jakie posiadała samochody, czy posiadała zbiorniki do przechowywania paliwa, ilu zatrudniała pracowników, skąd pochodziło paliwo. Niektórzy z nabywców ograniczyli się do przyjęcia wydruku z KRS według stanu na dzień 3 lutego 2011 r. Niektórzy nabywcy nie potwierdzili nabycia towaru od Spółki A., np. D. G., właściciel I., zeznał wprost, że od A. Sp. z o.o. kupił "puste faktury". Organy ustaliły także, że Spółka A. wystawiła podwójne faktury, z tym samym numerem, ale dla innego nabywcy i na inne kwoty których nie wykazała w ewidencjach. Taką fakturę stwierdzono m.in. u J. K. - z dnia 24.10.2013 r. nr 91/10/13 o wartości netto 39.245,85 zł, podatek VAT 9.026,55 zł, podczas gdy w Spółce A. faktura o tym numerze została wystawiona dla firmy J. Z. K. S., a jej wartość netto stanowiła kwotę 16.455,28 zł, podatek VAT 3.784,72 zł.

Analizując powyższe okoliczności, w ocenie sądu organ zasadnie przyjął, że A. Sp. z o.o., pomimo formalnego zarejestrowania, faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej i nie można przypisać jej cech podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro tak, to nie nabyła ona zatem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie - nie mogła przenieść tego prawa, którego nie miała, na swoich odbiorców, w tym na J. K..

Zasadne jest zatem twierdzenie organu, że pomiędzy J. K. a A. Sp. z o.o. doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca (A.) nie był faktycznym dostawcą towaru i po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne wykonanie czynności stwierdzonych tym dokumentem. Zasadnym więc było przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę A. spełniają przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, organ podatkowy powinien ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 

W ocenie organu okoliczności wykazanych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę A. pozwalając przyjąć, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Podatnik nie zadbał o to, by ewidencjonowane przez niego transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego udział w tych transakcjach. Za słusznością niniejszej tezy, jak słusznie wskazał organ, przemawia:

• brak pisemnej umowy ze Spółką A. - poza fakturami VAT oraz dokumentami KP (nienumerowanymi) podatnik nie posiadał innych dokumentów potwierdzających dokonanie spornych transakcji;

• zgoda na transakcje, pomimo że J. K. miał wątpliwości w związku z preferowaniem przez Spółkę A. wyłącznie płatności gotówkowych, szczególnie że pojedyncza faktura opiewała na kilkadziesiąt tysięcy złotych, a jak wynika z akt sprawy podatnik miał w zwyczaju dokonywać większych - kilkutysięcznych płatności za zakupy, w tym oleju napędowego od innych podmiotów - za pomocą przelewów bankowych;

• istnienie w dokumentacji podatnika dwóch faktur wystawionych przez Spółkę A. w dniu 24 października 2013 r z tym samym numerem 92/10/13, zawierających takie same wartości oraz odliczenie podatku naliczonego z obu faktur (dowód KP był dołączony tylko do jednej z faktur); ponadto w przypadku faktury z dnia 22 listopada 2013 r. nr 51/11/13 dołączony do niej dowód KP został wystawiony w dniu 21 listopada 2013 r., a zatem jeszcze przed "nabyciem" oleju napędowego;

• pomimo podejrzeń, co do rzetelności Spółki A. J. K. w kolejnych latach miał zawierać transakcje z kolejną Spółką P. J., a J. T. pośredniczył w tych transakcjach, które również wymagała tylko płatności gotówkowych;

• J. K. przedstawił dokumenty pozyskane od Spółki A. na okoliczność sprawdzenia ww. Spółki przed rozpoczęciem współpracy, m.in. akt założycielski spółki, wydruk z KRS wystawiony dnia 14 października 2011 r., dwie pierwsze strony decyzji dotyczącej udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., brak jestjednak podstaw do przyjęcia, że dokumenty te w jakikolwiek sposób zostały przez podatnika zweryfikowane. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odpis z KRS był nieaktualny a z treści posiadanej przez podatnika pierwszej strony koncesji wydanej dla Spółki A. jednoznacznie wynikało, że przedmiotem jej działalności była działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: olejami napędowymi, olejami opałowymi bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej lub przy wykorzystaniu autocysterny marki MAN o nr rej. [...] . Zatem skoro z posiadanych przez stronę deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Spółkę A. za poszczególne miesiące 2013 r. wynikało, że wykazane w nich kwoty podatku naliczonego były wyższe od kwot podatku należnego, ewentualnie kwoty te były na zbliżonym poziomie, a spółka nie dysponowała urządzeniami infrastruktury technicznej, to powinno to wzbudzić podejrzenia podatnika, co do braku rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki A. w 2013 r. oraz braku wiarygodności tego kontrahenta. J. K. nie przedstawił dokumentu, z którego wynikałoby, że dokonał weryfikacji Spółki A. we właściwym urzędzie skarbowym;

• brak zainteresowania przedmiotem transakcji; J. K. nie posiadał żadnej wiedzy co do legalności pochodzenia paliwa, jego jakości czy też parametrów fizyko-chemicznych;

• podczas przesłuchania w dniu 20 listopada 2015 r. J. K. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie Spółki A., później jednakże zmienił swoje zeznania a M. K. zeznała, że mąż jeden raz był w siedzibie A.;

• występowały drobne rozbieżności w zeznaniach J. K. i M. K. odnośnie sposobu liczenia dużych kwot gotówki – J. K. zeznał, że do liczenia gotówki wykorzystywał liczarkę, natomiast M. K. stwierdziła, że gotówkę liczyła osoba, która ją odbierała a ona jedynie wcześniej sprawdzała ilość gotówki ręcznie i tak samo robił jej mąż;

• data na dowodach KP w zasadzie pokrywa się z datą wystawienia faktur VAT (w jednym przypadku data na KP jest wcześniejsza niż data faktury) – pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami J. K., który stwierdził, że jak J. T. przyjechał później, to cała kwota była płacona do tygodnia czasu;

• J. K. zeznał, że J. T. był obecny przy dostawach, natomiast M. K. zeznała, że J. T. tylko na początku współpracy w nich uczestniczył.

Z analizy powyższych okoliczności wynika, iż faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz J. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a strona nie działała w dobrej wierze. A. Sp. z o.o. występowała jedynie w dokumentacyjnym obrocie towarem, który w rzeczywistości pochodził z nieznanego źródła, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistego obrotu gospodarczego. Słusznie zatem organ przyjął, że podatnik nie mógł nabyć paliwa od tej spółki. Rzeczą organów nie jest zastępować podatnika w dowodzeniu źródła pochodzenia towaru, który został zakwestionowany w znaczeniu podmiotowym. To podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację w taki sposób ażeby znajdujące się w niej zapisy czynione w oparciu o gromadzone dowody odpowiadały rzeczywistości. Rolą organów jest natomiast weryfikowanie czy owa zgodność ma miejsce. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa swoje relacje gospodarcze. Organ winien badać istnienie należytej staranności na moment przeprowadzania transakcji. Przedsiębiorca winien wykazywać się ostrożnością w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami.

Organ zasadnie wskazał, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zatem organ w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, miał pełne prawo wykorzystać materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, jak słusznie zauważył organ, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, oraz poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W ocenie sądu, przypomnienia wymaga fakt, iż decyzja wydana dla Spółki A. jest decyzją ostateczną, a tym samym jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. Ocena tej decyzji, dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki A. oraz ocena dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu stanowi uzasadnioną, zdaniem sądu, podstawę do przyjęcia, że Spółka A. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej a J. K. nie działał w dobrej wierze. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Fakt dysponowania paliwem świadczy jedynie o tym, że strona weszła w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że jego dostawcą był wystawca faktur, ani też, że doszło do jego nabycia za ściśle określone kwoty.

Ocena dowodów winna dotyczyć wszystkich dowodów i spełniać wymagania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Obiektywną zaś oceną będzie wyłącznie taka, która bierze pod uwagę wszystkie aspekty wiążące się z danym źródłem dowodowym, uwzględnia krytyczne spojrzenie wobec wszystkich dowodów, w tym także przemawiających na korzyść strony. Poddając ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe dostrzec wypada, że wypełnione zostały wyżej wspomniane dyrektywy. Postępowanie to było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego logiczna i kompletna.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 199 o.p. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc wręcz w sprzeczności z nim, jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

Zaskarżona decyzja zawiera także czytelne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dokonana przez stronę jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacja strony, zawarta w rozpatrywanej skardze, sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i argumenty, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego wobec czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

AKE.