I FSK 983/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-06-27	
Data wpływu	2005-10-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Zając /przewodniczący sprawozdawca/
Juliusz Antosik
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 498/04	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 184;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o. o. "M." w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt SA/Gl 498/04 w sprawie ze skargi Spółki z o. o. "M." w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
I FSK 983/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 498/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Sąd zważył, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się badaniem zgodności z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W wyniku tego postępowania TK postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 16/02 umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, po. 643 z późn. zm.). Powołał się na art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 24 a § 2 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazując na czynności dokumentowane spornymi fakturami uznały, iż były one pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu właśnie w postaci sprzedanych towarów lub świadczonych usług, a wniosek ten jest prawidłowy. Wszechstronnie wyjaśniły one okoliczności sprawy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. O pozorności mogły świadczyć takie okoliczności jak to, że po pierwsze "Z." S.A. była jednym z założycieli "M." Sp. z o.o. obejmująca na dzień jej założenia 250 udziałów. Po drugie, już z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2000 r., zawartej w tym samym dniu, co umowa spółki, wynika, że strony dopuściły możliwość zapłaty ceny sprzedaży wymienionych w niej środków trwałych i robót inwestycyjnych (w stosunku do "R." i "S." wynosiła 2.930.000 zł, a względem "Z." - 975.000 zł) przez objęcie udziałów (§ 7 umowy). Po trzecie, zaciągnięcie tak znacznego zobowiązania (3.882.000 zł) w momencie powstania spółki, kiedy nie mogła wypracować jeszcze majątku, kapitał zakładowy wynosił jedynie 100.000 zł, a zaciągnięty kredyt został wykorzystany na finansowanie bieżącej działalności. Podkreślana przez stronę dobra kondycja finansowa skarżącej jednak nie pozwoliła na wywiązanie się z tak podjętego zobowiązania. Po czwarte, objęcie nowych udziałów w zamian za wierzytelności nastąpiło już w dniu 6 grudnia 2000 r. na podstawie uchwały Nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki w całej kwocie odpowiadającej wartości netto wymienionej w fakturach, gdyż został uiszczony tylko podatek należny.

W ocenie Sądu, na gruncie prawa podatkowego w sprzeczności z tym wnioskiem nie stoją takie okoliczności, podane przez skarżącą, jak to, że zawarte transakcje nie były fikcyjne, że zapis o możliwości przekształcenia wierzytelności na udziały był formą gwarancji, czy też to, że od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług przez kontrahenta. Za czynność ukrytą należało uznać wniesienie aportu zamiast sprzedaży i świadczenia usług. Czynność ta nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozorność czynności odzwierciedlonych w fakturach doprowadziła do sytuacji, że te faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe dokonując powyższych ustaleń zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1476-1751/01, obejmującym okres od maja do lipca 2000 r. i dotyczącym określonych faktur wystawionych przez firmy "R." i "S.", oparta na tych samych okolicznościach faktycznych, wiązała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach orzekającego w sprawach wznowienia postępowania za ten okres w pierwszej i drugiej instancji i wiąże Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd zważył, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 i stwierdził, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu, jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu, jakim się kierował organ, nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy. Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22 listopada 2002 r., dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia 11 grudnia 2002 r. Czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.).

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisu art. 127 w zw. z art. 245 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Izba Skarbowa w Katowicach wznawiając z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w ostatniej instancji była organem właściwym na podstawie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie, polegające na uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach własnej decyzji ostatecznej i orzeczeniu co do istoty sprawy było zgodne z art. 245 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia odwołania organem odwoławczym rozpatrującym sprawę na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej stał się ten sam organ. Jest to wyjątek od zasady rozpoznania odwołania przez organ wyższego stopnia. Wówczas mają zastosowanie przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane odpowiednio (art. 221 Ordynacji podatkowej).

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z uznaniem zakupów towarów dokonanych przez "M." za czynności pozorne, do których mógłby mieć zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT. Z opisanych w treści wyroku okoliczności wynika, że strony dokonujące transakcji sprzedaży towarów i usług w maju 2000 r. tj. "R." i "Z." oraz nabywca "M.", niczego nie ukrywały w swoich zamierzeniach co do przeprowadzanych zgodnie z prawem operacji gospodarczych. Ustalenia organów skarbowych zostały poczynione na podstawie: umowy zakładającej spółkę "M.", umów przedwstępnych dotyczących sprzedawanych towarów i usług oraz uchwał zgromadzenia wspólników "M.", a więc formalnych dokumentów, w których niczego nie ukrywano, ani nie pozorowano. Proces transakcji pomiędzy podmiotami był jasny od początku utworzenia w kwietniu 2000 r. spółki "M." i przewidywał sprzedaż towarów na jej rzecz, a następnie możliwość zamiany powstałych wierzytelności na udziały w spółce, które zostaną objęte przez wierzycieli, co określane jest jako konwersja wierzytelności.

Wskazano na art. 83 kodeksu cywilnego, do którego nawiązuje § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i podniesiono, że postępowanie w sprawie "M." w żadnej jego części nawet nie próbuje wykazać, czy istniała zgoda drugiej strony (tj. "R." i "Z") na dokonanie czynności pozornych.

Nie zgodzono się z poglądem Sądu, iż transakcje powyższe należy traktować, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Doprowadza to cały wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku sądowego do zaskakującej konstatacji: czynności sprzedaży towarów dokonane przez "R." i "Z." na rzecz "M." są czynnościami, do których nie stosuje się przepisów całej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... z wyjątkiem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do tejże ustawy, na podstawie którego zakwestionowano kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur przez podatnika. Zastosowanie przez Sąd w sprawie "M." § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w uznaniu zakupów towarów dokonanych przez podatnika za czynności pozorne, koliduje z szeregiem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art.19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3a, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz 25 ust. 3.

Nie zgodzono się z poglądem zawartym w wyroku dotyczącym aktualności treści wyroku NSA odnośnie do okresu maj-lipiec 2000 r. Stwierdzono, że narusza on treść art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, szczególnie w przypadku przeprowadzanego postępowania wznowionego z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych. Ujawnione w tej sprawie nowe okoliczności powinny być analizowane łącznie z ujawnionymi przed wznowieniem postępowania, albowiem składają się na całokształt faktów decydujących o tym, czy przeprowadzone pomiędzy firmami "R.", "S." i "Z." oraz "M." transakcje gospodarcze można uznać za pozorne.

Autor skargi kasacyjnej uznał za błędny wywód Sądu odwołujący się do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwestii związania, we wznowionym postępowaniu prowadzonym przez organ oraz postępowaniu Sądu, prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2002 r. Postanowienia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe ("dalsze") — ewentualne postępowanie administracyjne w sprawie. Kluczowym dla określenia roli i znaczenia treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest użyte w nim sformułowanie: "wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Związanie wyrokiem dotyczy zatem ewentualnego postępowania w sprawie, co do której sąd wydał wyrok (np. uchylający decyzję w sprawie) i sprawa ta powróciła do organu, który podejmie nowe rozstrzygnięcie w sprawie kierując się wskazaniami Sądu. Związanie wyrokiem w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnosi się zatem do postępowania wznowionego prowadzonego przez organ, albowiem działanie organu w zakresie wznowionego postępowania nie jest "dalszym" postępowaniem w stosunku do postępowania, które było przedmiotem zaskarżenia. Postępowanie wznowione jest postępowaniem nowym, a nie "zawróceniem" sprawy do stadium postępowania ("działania organu") sprzed zaskarżenia do sądu administracyjnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie "M." zostało dotknięte szczególną niechęcią organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a więc ustalenia, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, tzw. prawdy obiektywnej. Organy zbywały wszelkie argumenty co do rzeczywistych faktów (zawartych umów, otrzymanych faktur, dostarczonych towarów) stwierdzeniem, iż fakty te były kreowane wyłącznie dla stworzenia pozoru mającego ukryć rzeczywistą czynność, której zamiar dokonania przypisywany jest podatnikowi.

Podniesiono, że wszelkie sugestie, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe u kontrahentów, czyli tzw. kontrolę krzyżową, były przemilczane w kolejno wydawanych decyzjach lub otwarcie odrzucane, jak w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w [...] z dnia [...] lipca 2004 r. (Nr [...]), w którym stwierdzono, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność rozliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów na rzecz "M." nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktycznie trudno byłoby organom wywodzić po przeprowadzeniu takiego dowodu, że dokonane wpłaty podatku do budżetu mają na celu ukrycie czynności pozornych.

Odnosząc się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano na szereg niejasności i braków, podnoszonych przez stronę w skardze do WSA i na rozprawie, do których organy w ciągu postępowania się nie odniosły.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono łącznie, bez wyspecyfikowania, uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznając tej wadliwości za mogącą mieć istotny w pływ na wynik sprawy i oddalając skargę podatnika naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pogląd ten jednakże nie jest dostatecznie uzasadniony.

Zarzut skarżącego stawiany decyzjom dotyczy pominięcia w ich treści całokształtu okoliczności odnoszących się do zakwestionowania kwot podatku naliczonego wynikających z zakupów towarów dokonanych w maju 2000r. przez "M." zarówno od "R.", jak i od "Z.".

Zdaniem skarżącego powielono w stosunku do nowo ujawnionych okoliczności faktycznych tok rozumowania, którym kierował się organ w decyzjach sprzed wznowienia postępowania.

Otóż trzeba wyraźnie podkreślić, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania były identyczne z okolicznościami stanowiącymi podstawę wznowionego postępowania. Gołosłowne jest twierdzenie strony skarżącej jakoby nowe okoliczności nie były analizowane łącznie z ujawnionymi przed wznowieniem postępowania. Przeczy temu twierdzeniu fakt nawiązania przy ocenie nowych okoliczności przez organy podatkowe do okoliczności sprzed wznowienia postępowania, co dowodzi łącznego rozpoznania nowych okoliczności ze "starymi".

Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptuje kwalifikację nowych okoliczności jako takich samych jak te, które ustalono w poprzednim postępowaniu podatkowym. Nie ma żadnych logicznych podstaw do kwestionowania możliwości i prawidłowości analogicznej oceny nowych, takich samych jak "stare" okoliczności, tak samo jak "stare" okoliczności.

Chyba, że strona skarżąca uważa, iż zastosowanie ma w tej sprawie dialektyczna prawidłowość przechodzenia ilości w nową jakość. Ale to nie zostało przez stronę skarżącą udowodnione. Zawarte w skardze kasacyjnej dywagacje, że być może analiza nowych faktów obejmująca pełną ilość przeprowadzonych zakupów oraz wielość podmiotów dokonujących sprzedaży towarów na rzecz "M." skłoniłaby organy skarbowe do refleksji nad skalą zjawiska "pozorności" i uczestniczących w nich podmiotów gospodarczych, nie stanowią toku rozumowania wykazującego naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się bowiem do oceny tych samych, niespornych w istocie faktów. Strona skarżąca neguje ocenę faktów i wyprowadzane z niej wnioski co do pozorności czynności prawnej. Nadto zarzuca brak ustaleń co do okoliczności wymienionych na stronach 13 i 14 skargi kasacyjnej.

Zarzut strony skarżącej byłby trafny, gdyby okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże trzeba przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania była decyzja rozliczająca podatek od towarów i usług u strony skarżącej a nie jej kontrahentów. Żaden przepis prawa w okolicznościach niniejszej sprawy nie uzależniał oceny zebranego materiału dotyczącego strony skarżącej od ustalania, jak wyglądały rozliczenia naliczonego w fakturach podatku u kontrahentów strony skarżącej. A te kwestie – jako niewyjaśnione – podnosi strona skarżąca. Brak prawnego związku podnoszonych okoliczności ze sprawą rozliczenia podatku przez stronę skarżącą nie pozwala na uznanie ich za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do kwestii tej zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się na stronie 10 uzasadnienia stwierdzając w związku z płatnościami podatku należnego przez firmy, które wystawiły zakwestionowane faktury, że jeśli na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można stosować całej ustawy, to również art. 33 tej ustawy i skutków z niej wynikających.

Dlatego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 tego prawa. Nieuzasadniona jest bowiem teza o braku związania poglądem prawnym organu administracji i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji wznowienia postępowania administracyjnego. Powołując się na poglądy doktryny strona skarżąca jest niekonsekwentna. Wskazuje bowiem na okoliczności, w których ocena prawna traci moc i przywołuje trafne rozumowanie, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby prawomocna decyzja została – bez obalania mocy wiążącej wyroku sądu administracyjnego (...) uchylona i wydana została nowa decyzja rozstrzygająca o istocie sprawy, jeżeli po wydaniu wyroku sądu administracyjnego zostaną ujawnione nowe okoliczności sprawy. Jednakże strona skarżąca pomija, mającą kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie kwestię, iż nowe okoliczności są identyczne z okolicznościami, na podstawie których sąd administracyjny w tej samej sprawie wyraził ocenę prawną.

Samo zaś wznowienie postępowania administracyjnego nie pozbawia doniosłości prawnej wyrażonej w sprawie oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt. III RN 130/97 (OSP 1999,z. 3, poz. 101) na gruncie art. 30 ówczesnej ustawy o NSA. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeśli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził kwestionowaną ocenę prawną, nie został uchylony ani przepisy nie uległy zmianie.

Zatem brak jest podstaw do podważania związania organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjne oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Z powyższego wynika, iż strona skarżąca nie wykazała naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie podważono skutecznie ustaleń Sądu I instancji.

A Sąd ten ustalił, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły okoliczności sprawy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszły do prawidłowego wniosku, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami były pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu, która to czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług (strona 10 i 11 uzasadnienia wyroku).

W rezultacie takich ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny – a nie podważony skutecznie skargą kasacyjną – odpowiada hipotezie powołanego wyżej przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Zaś rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją tego przepisu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.