I SA/Gl 1160/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-10-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 707; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 418; art. 3 pkt 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 lipca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/154/2025/4247 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 14 lipca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/154/2025/4247, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 lutego 2025 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z 14 lutego 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 859 zł, opodatkowując 2 nośniki reklamowe oraz grunt.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na nieustaleniu sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm.), dalej: u.p.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

4. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny, znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Spółka nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Organ odwoławczy decyzją z 14 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 lutego 2025 r.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. Odwołał się zatem do treści art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 10 u.p.b. oraz w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b., art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z

2021 r. poz. 1213).

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jest właścicielem tablic reklamowych, które podlegają opodatkowaniu. W dniu 2 lutego 2021 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r., deklarując do opodatkowania jedynie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24,16 m2. W dniu 7 sierpnia 2024 r. podatnik został wezwany przez organ pierwszej instancji do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2021 r. W dniu 19 sierpnia 2024 r. wpłynęła do organu odpowiedź na ww. wezwanie. Spółka w złożonej odpowiedzi przedłożyła wykaz gruntów i nośników reklamowych wraz z ich wartościami. Podatnik nie złożył korekty deklaracji za 2021 r. Wobec tego organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z 10 stycznia 2025 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2021 r. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy posiadaną dokumentację projektową dotyczącą tablic reklamowych położonych na działkach o nr ewid. [...], [...], [...] oraz [...]. Do akt włączono również odpis umowy leasingu zawartej w 10 grudnia 2014 r. (wraz z porozumieniem z 31 grudnia 2019 r.) pomiędzy A1 sp. o.o. (późniejszy A2 sp. z o.o.) a A S.A. wraz załącznikiem nr 1 do umowy stanowiący wykaz nośników reklamowych. W § 1 tej umowy stwierdzono "Finansujący oświadcza, iż jest właścicielem nośników reklamowych". Organ pierwszej instancji przyjął również wartości tablic reklamowych z załącznika nr 1 pkt 1 do umowy leasingu z 10 grudnia 2014 r. Odnosząc się do wykładni zwrotu "trwale z gruntem związany" organ pierwszej instancji stwierdził, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością: stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika w inne miejsce. Zdaniem organu pierwszej instancji w przypadku fundamentu zagłębionego w gruncie na odpowiednią głębokość można mówić o trwałości związania z gruntem, z czym też mamy do czynienia w odniesieniu do dwóch tablic reklamowych będących własnością Spółki, tj. nośnik reklamowy położony na działce o nr ewid. [...] oraz nośnik reklamowy położony na działce o nr ewid. [...]. Natomiast organ pierwszej instancji nie opodatkował tablic reklamowych typu BACKLIGHT (BLW) zlokalizowanych w M. przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...], [...]. W ich projekcie budowlanym stwierdzano bowiem, że nie są związane na stale z gruntem.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w drugiej instancji stwierdził, że stan faktyczny, dotyczący konstrukcji spornych nośników reklamowych, jasno wynika ze znajdujących się w aktach projektów budowlanych złożonych przez podatnika wraz z wnioskiem o pozwolenia na budowę. Chodzi o projekt budowlany wolnostojącej tablicy reklamowej typu BB18 położonej w M. ul. [...] na działce o nr ewid. [...] i projekt budowlany wolnostojącej tablicy reklamowej położonej w M. ul. [...] na działce o nr ewid. [...]. W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzenia zewnętrznych oględzin tablic. Nie było więc podstawy do powołania biegłego, ponieważ opinia biegłego dostarcza wiadomości specjalnych co do stanu faktycznego, a nie wykładni prawa i kwalifikacji prawnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można wyróżnić dwa zasadnicze nurty w tej materii. Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

W świetle drugiego nurtu nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem, pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia.

Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowane tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w obu powyższych rozumieniach tego pojęcia. Po pierwsze, są połączone z zagłębionym w grunt fundamentem betonowym (tablica BB18 na działce [...]) i żelbetonowym (tablica na działce [...]). Nie można więc ich ustawić w innym miejscu bez uprzedniego przygotowania podłoża. Po drugie, sposób ich zamocowania umożliwia oparcie się siłom przyrody. Natomiast Spółka stara się podważyć ten pogląd, ale powołuje się na orzeczenia zapadłe w zupełnie innych sprawach, dotyczących urządzeń tymczasowych, które nie zostały wprost zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane i nie podlegały opodatkowaniu jako budowle, bądź które były analizowane pod kątem opodatkowania ich jako trwale związane z gruntem budynki. Tablice reklamowe są również wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych - betonowe i żelbetonowe fundamenty, słupy stalowe, ekrany z blachy ocynkowanej i ramy PCW oraz wkomponowana w nie instalacja oświetleniowa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika profesjonalnego - radcę prawnego zarzuciła:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na nieustaleniu sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwałe związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał analizy oraz wyprowadził wnioski z treści zebranego materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Tymczasem cechy i właściwości techniczne poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżąca stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa. Wobec tego, zdaniem skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji powinien powołać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby wyjaśnić istniejące różnice w zakresie cech i właściwości technicznych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych oraz ich trwałości związania z gruntem.

Ponadto skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie ustaliły sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem. Zdaniem skarżącej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego, organ odwoławczy nie wykazał jednoznacznie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. Zamiast tego, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uznał arbitralnie, że przedmiotowe tablice

reklamowe są trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy zgromadził projekty budowlane, na podstawie których zostały wykonane i posadowione na gruncie przedmiotowe tablice reklamowe. Na ich podstawie uznał, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych innych dowodów w zakresie ustalenia sposobu ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, np. opinii biegłego z zakresu budownictwa albo oględzin udokumentowanych dokumentacją zdjęciową. Nie ustalił też tego, czy oraz w jaki sposób przedmiotowe tablice reklamowe zostały połączone z gruntem, np. czy zostały zagłębione w gruncie czy tylko posadowione na powierzchni gruntu.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że organy dokonały błędnej wykładni terminu "trwale związane z gruntem" polegającej na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Tymczasem termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowlą w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem).

Zdaniem skarżącej przedmiotowe tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. W konsekwencji tego należy przyjąć, że przedmiotowe tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b., ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. A zatem, przedmiotowe tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania tablic reklamowych należących do skarżącej.

Skarżąca podnosi zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym argumentacja skargi koncentruje się wokół prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałe związanie z gruntem", wynikającego z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca utrzymuje, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Wskazać należy, że kwestia opodatkowania tablicy reklamowej typu BB18 znajdującej się na działce nr [...] w M. przy ul. [...] oraz tablicy reklamowej posadowionej na działce nr [...] mającej planszę widokową o wymiarach 8m x 4m w M. przy ul. [...] była już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1625/23 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), dotyczącym podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz nieprawomocnym wyroku z 8 lipca

2025 r., sygn. akt I SA/Gl 425/25, dotyczącym podatku od nieruchomości za 2020 r. Stan prawny oraz stan fatyczny (w zakresie tablic reklamowych) nie uległ zmianie w związku z tym Sąd posłuży się argumentacją zawartą w powołanych wyrokach.

Sąd na wstępie sygnalizuje zatem, że to zagadnienie, jak i inne z nim powiązane np. kwestia powołania biegłego w celu wypowiedzenia się przez niego co do cechy trwałości związania spornych obiektów z gruntem, w odniesieniu do tej samej skarżącej i, a nawet w odniesieniu do tego samego typu tablic reklamowych (BB18 oraz BLW32), była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128-4130/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2541/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 307-309/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 542-544/21. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajmował się już tą problematyką, w odniesieniu do tej samej Spółki (por. np. wyroki z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1036-1037/23; wyrok z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 694/23).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażane tam oceny i dalsze motywy zostaną właśnie na nich oparte.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 3 pkt 3 u.p.b. zdefiniowano budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tego też względu należy rozstrzygnąć, czy sporne obiekty są wolno stojącymi trwale związanymi z gruntem tablicami reklamowymi i urządzeniami reklamowymi.

Odnosząc się do kwestii trwałego związania ich z gruntem wskazać należy, że w orzecznictwie przyjęto, iż ta cecha odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Przez pojęcie "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych, co do zasady, spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy trwałego związania z gruntem.

Poza tym, trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie, czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać pogląd, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, iż opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Sąd akcentuje, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a prawo budowlane w tej materii nie odwołuje się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego, poszczególnych norm prawa budowlanego.

W realiach tej sprawy na trwałość związania z gruntem przemawiają gabaryty spornych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament. Te okoliczności wymagają tego, aby każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru.

Z dokumentacji projektowej wynika bowiem, że tablica reklamowa posadowiona na działce nr [...] ma planszę widokową o wymiarach 8m x 4m, a wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Jest połączona z gruntem fundamentem w postaci bloku o wysokości 1,2m i wymiarach podstawy 2,5m x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentu to 1,5m poniżej poziomu terenu. Projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I. Podobnie jeśli chodzi o drugą tablicę reklamową – posadowioną na działce nr [...]. Z dokumentacji projektowej wynika bowiem, że ma ona planszę widokową o wymiarach 6m x 3m, a wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Jest połączona z gruntem fundamentem w postaci bloku o wysokości 0,9m i wymiarach podstawy 2,0m x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentu to 1,2m poniżej poziomu terenu. Projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Budowla jest więc odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika, by okoliczność kto jest właścicielem opodatkowanych budowli była sporna. Sąd zauważa zatem, że w umowie leasingu z 10 grudnia 2014 r. wyraźnie wskazano, że to (spółka A1) jest właścicielem spornych tablic reklamowych (§ 1 pkt 1 umowy). Jednakże na mocy porozumienia do umowy leasingu z 10 grudnia 2014 r. zawartego 31 grudnia 2019 r. wynika, że przedmiot leasingu (wskazane tablice reklamowe) przeszły na własność skarżącej.

Komplementarnie można dodać, że u.p.o.l. w tym aspekcie sprawy nie odsyła do przepisów prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2). Względy wykładni systemowej powodują, że nie ma wątpliwości, iż tego typu pojęcia jak właściciel, posiadanie samoistne, posiadanie zależne, użytkowanie wieczyste, należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przyjmuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 679/16; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 314/16; z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3145/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 979/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 853/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 134/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1194/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 312/17). Przy czym należy mieć jednocześnie na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.

W tej sprawie skarżąca nawet nie podjęła merytorycznej próby wykazania w skardze, że to nie ona, tylko właściciel gruntu, jest właścicielem spornych tablic reklamowych, a tym samym, że nie są miarodajne w tym zakresie powołane wyżej zapisy umowy leasingu.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, sporne wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi całość odpowiadającą cechom budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.

Natomiast całkowicie chybione jest twierdzenie skarżącej, iż sporne obiekty powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. Po pierwsze, jak wynika z definicji zawartej w art. 3 pkt 5 u.p.b., kiedy mowa o tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (...) Sporne tablice reklamowe tej definicji nie spełniają. Po drugie tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, co wykazano powyżej.

Poza tym, Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane nośniki reklamowe służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych.

Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak powołania biegłego.

Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach O.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych, czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolno stojących tablic reklamowych. W sprawie nie budziło sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament - wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Bowiem jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Z dokumentacji projektowej wynika, że tablice reklamowe mają duże plansze widokowe (wymiary 8m x 4m oraz 6m x 3m), wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Są połączone z gruntem fundamentami w postaci bloku o wysokości 1,2m lub 0,9m i wymiarach podstawy 2,5m x 3,2m lub 2,0 x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentów to 1,5m lub 1,2m poniżej poziomu terenu. Ponadto projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

Wobec takich okoliczności wprost wynikających z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy, a akceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 § 1 O.p. należy uznać za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.