III FSK 712/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2024-06-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 735/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 479; art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 5 w z w. z art. 33 § 2 pkt 1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 735/23 w sprawie ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 października 2023 r., nr 0601-IEW.7192.64.2023 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 735/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 października 2023 r., nr 0601-IEW.7192.64.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 177 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

– art. 33 § 2 pkt 5 w z w. z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, dalej: u.p.e.a.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły zarzutów na postępowanie zabezpieczające podniesionych przez skarżącą;

– art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wskutek wadliwej oceny polegającej na przyjęciu, że nie nastąpiło błędne wypełnienie tytułów wykonawczych wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznaniu należności za wymagalne tj. organ nie podał wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu;

– art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte bez naruszenia przepisów art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. i nieuwzględnienie skargi, co doprowadziło do nie wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych niezgodnych z prawem, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako zasadna - nie powinna zostać oddalona w całości.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie,

2. zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Jak już wyjaśniał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie ocena zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek. Organ wyłączył bowiem do odrębnego postępowania i rozstrzygnął zaskarżonym postanowieniem tylko jeden z zarzutów zgłoszonych przez skarżącą wobec toczącego się postępowania egzekucyjnego, który został podniesiony przez stronę dopiero na etapie zażalenia od postanowienia z 31 maja 2023 r. W związku z tym, dla zapewnienia realizacji zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy w trybie art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przekazał sprawę w tej części do rozpoznania organowi pierwszej instancji. To zaś oznacza, że pozostałe zarzuty, w tym i ten oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zostały rozpoznane w odrębnej sprawie, w której zapadło ostateczne postanowienie z 13 września 2023 r. Z tego względu nie mogą być one przedmiotem weryfikacji w niniejszym postępowaniu.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) jest niezasadny. Istota tego zarzutu sprowadzała się do kwestionowania przez skarżącą objęcia tytułem wykonawczym zobowiązania nieistniejącego, bowiem jej zdaniem, nieprawidłowo określono w nim wysokość odsetek, nie respektując przerw w ich naliczaniu.

WSA w Lublinie wyjaśnił, w sprawie nie zaistniała podstawa wyłączenia naliczania należności ubocznych, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. doręczona została stronie po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 25 marca 2020 r., zaś decyzję doręczono 16 września 2020 r.), jednak opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyłączenie takie przewiduje art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organ przedstawił harmonogram działań, jakie podjęte zostały w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową. Wyjaśnienia te wskazują, że przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było złożone i skomplikowane. Z harmonogramu wynika, że organ podejmował czynności niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (czyli uzasadnione i potrzebne), bez zbędnej zwłoki, w dużej koncentracji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ przedstawił przekonujące argumenty na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna, poza wywodem na temat zasad ustalania wysokości odsetek oraz możliwości ich kwestionowania w postępowaniu egzekucyjnym nie zawiera uzasadnienia, wskazującego na nieprawidłowe wyliczenie odsetek w niniejszej sprawie. Samo stwierdzenie, że organ nie uwzględnił wszystkich przerw w ich naliczaniu, nie wystarczy do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał w tym zakresie wnikliwej analizy, wskazując wszystkie okresy zarówno naliczania odsetek, jak i przerwy w ich naliczaniu, łącznie z uzasadnieniem ich przyczyn, natomiast skarżąca nie wykazała wadliwości tych ustaleń.

Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., postawione samodzielnie oraz w powiązaniu z wymienionymi przepisami p.p.s.a.

Całkowicie chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia "art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa", postawiony w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym, w zakresie nieuregulowanym przepisami u.p.e.a., mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.), a nie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem przepis art. 121 o.p. nie mógł być w tej sprawie stosowany, a co za tym idzie nie mógł być naruszony.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak również procesowego okazały się nietrafne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński