I FSK 775/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-12-08	
Data wpływu	2015-04-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Krzysztof Wujek /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1248/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 87 ust.7b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1248/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego 2014 r. o numerze [...].

Przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd wskazał, że wnioskiem z 3 sierpnia 2012 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Wraz z korektą deklaracji VAT-7 złożył oświadczenie o procentowym udziale powierzchni budynku mieszkalnego, jaka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą. W skorygowanej deklaracji uwzględnił 71 % kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z budową domu.

Organ pierwszej wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązań T. W. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. i dokonał następujących ustaleń;

21 marca 2006 r. skarżący nabył działkę o powierzchni 1.172 m2 położoną w W. przy ul. [...]. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną i wielorodzinną niską wraz z usługami lokalnymi w zakresie handlu, usług bytowych i publicznych oznaczonych symbolem M. Decyzją z 25 lipca 2007 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił skarżącemu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, piętrowego, podpiwniczonego z wbudowanym garażem. Działalność gospodarcza skarżącego polegała na dostarczaniu dwoma cysternami paliw płynnych do miejsc wskazanych przez kontrahentów. Organ uznał, że budowa tego budynku nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, nie były w nim wykonywane żadne tego typu czynności, a skarżący nie przedstawił materiałów potwierdzających rozwój firmy uzasadniający gospodarcze wykorzystanie budynku.

Powołując się zatem na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) oraz ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., określanej tu w skrócie jako "ustawa o VAT") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że odliczając podatek naliczony przy zakupie towarów i usług do budowy domu skarżący naruszył art. 86 ust. 1 tej ustawy i określił zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w cenie nabytych towarów i usług, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Skorzystanie z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust.7b tej ustawy wymaga, by wytworzona nieruchomość była wykorzystywana jednocześnie do celów działalności gospodarczej i innych celów (np. osobistych). Zdaniem organu skarżący nie uprawdopodobnił, by wydatki związane z budową domu służyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie przedłożył dokumentacji fotograficznej, nie zgodził się na ponowne oględziny budynku, a czynności biurowe wykonywał w siedzibie przy ul. Z. Na terenie spornej nieruchomości planował przechowywanie przynajmniej jednego z posiadanych pojazdów. Organ podniósł jednocześnie, że charakter działalności skarżącego nie wymagał przeznaczenia tak znacznej powierzchni domu na jej cele. Skarżący nie wyjawił szczegółów rozwoju działalności, nie okazał konkretnej dokumentacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. W. zarzucił organowi odwoławczemu błędną wykładnię art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, art. 168a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347/1), art. 7 i 87 Konstytucji RP, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749).

W jej uzasadnieniu powtórzył stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którym:

- budował dom z przeznaczeniem na cele prywatne i działalności gospodarczej,

- oględziny domu przeprowadzono, ale nie sporządzono dokumentacji fotograficznej, a jedynie ogólnikowy protokół,

- wybór powierzchni domu, jaką przeznaczył na cele gospodarcze jest jego uprawnieniem i organ nie może tego podważać,

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ani art. 168a dyrektywy 112 nie przewidują obowiązku dokumentowania woli podatnika co do przeznaczenia nieruchomości,

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma braki w sferze faktycznej i prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę T. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zasadniczą przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie jednocześnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jednakże, co podkreślił Sąd, również w tym przypadku wymagany jest warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Istotne jest również w jakim charakterze dany podmiot nabywa towary i usługi, ważne, by nabywał je w charakterze podatnika, a kwestia ta podlega ocenie przez organy podatkowe na podstawie okoliczności zakupu. Powołując się na orzeczenia TSUE, w szczególności na wyroki: z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi, z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 Kłub OOD (dostępne na http:/curia.europa.eu) Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik zachowuje dobro inwestycyjne w całości w swoim majątku prywatnym, chociaż wykorzystuje je jednocześnie do celów zawodowych i prywatnych, żadna część VAT podlegającego zapłacie lub naliczonego nie podlega odliczeniu. Jeżeli zdecyduje się zaliczyć dobro do majątku przedsiębiorstwa jedynie w zakresie, w jakim jest ono rzeczywiście wykorzystywane do celów zawodowych, część dobra niewchodząca w skład majątku przedsiębiorstwa nie stanowi części dóbr przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie jest objęta zakresem stosowania systemu VAT. Kwestia, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych, wśród których znajdują się charakter danego towaru oraz okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Samo zadeklarowanie przez podatnika zamiaru wykorzystania nieruchomości w całości lub w części na potrzeby działalności gospodarczej nie jest wystarczające dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały prawo ocenić, czy w okresie od stycznia do marca 2012 r., nabywając towary i usługi do budowy domu, skarżący działał w charakterze podatnika. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, w myśl których dokonując zakupu gruntu, uzyskując pozwolenie na budowę i projekt architektoniczno-budowlany skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jako osoba zamierzająca wybudować własny dom jednorodzinny. Wskazał w tym zakresie na przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, treść pozwolenia na budowę i ustalenia z projektu architektoniczno-budowlanego. Podniósł następnie, że skarżący nie przedstawił projektu aranżacji, w którym, jak utrzymywał, pomieszczenia parteru przeprojektowane zostały tak, by mogły służyć działalności gospodarczej i nie zgłosił właściwemu organowi o zmianie sposobu użytkowania obiektu. Trafne zatem było ustalenie, że skarżący, dokonując zakwestionowanych przez organy wydatków, nie wykazał, że ponosi je w związku z działalnością opodatkowaną. Przez cały ten czas nieruchomość stanowiła prywatny majątek skarżącego i dopiero 1 kwietnia 2012 r. została zaliczona do środków trwałych jego firmy. Brak jest jednocześnie dowodów na to, że już przed tą datą skarżący wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Jego twierdzeniom o tym, że przechowywał w budynku narzędzia i dokumentację akcyzową organy nie dały wiary, a Sąd uznał to za uzasadnione.

Skargę kasacyjną od tego wyroku skarżący oparł na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej tu również w skrócie jako p.p.s.a.).

Zarzucił zatem Sądowi pierwszej instancji:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 151 tej ustawy, polegające na oddaleniu skargi, pomimo że organ nie wyjaśnił i nie ustalił jednoznacznie zależności pomiędzy obecnością w domu narzędzi i dokumentacji akcyzowej z działalnością gospodarczą, jak również nie wziął pod uwagę celu w jakim skarżący budował dom,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy poprzez niezastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2010 r. o swobodzie działalności gospodarczej wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżący nie prowadzi w budynku działalności gospodarczej i na przekroczeniu czasu trwania kontroli o 4 dni.

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że "podatnik musi udowodnić poczynione nakłady, w sytuacji takie zobowiązanie nie zostało nałożone na podatnika przez ustawodawcę"

Uzasadniając te zarzuty skarżący stwierdził, że Sąd powinien zweryfikować ustalenia organu podatkowego i uwzględnić jego twierdzenia o konieczności posiadania większych powierzchni do działań administracyjnych i zarządczych, powierzchni gospodarczo-magazynowej, jak również miejsca do parkowania jednego z samochodów. Dodał, że ma prawo podejmować takie decyzje gospodarcze, jakie uważa za korzystne i w tym zakresie złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia budynku na cele gospodarcze. W postępowaniu podatkowym organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w szczególności co do rodzaju materiałów składowanych w budynku i ich związku z działalnością gospodarczą.

Na temat naruszenia prawa materialnego skarżący stwierdził, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie wymaga od podatnika obowiązku dokumentowania woli co do wykorzystania nieruchomości, a zatem obarczenie go ciężarem dowodowym w sprawie jest nie do przyjęcia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu z mocy art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z art. 203 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą ustaleń faktycznych: braku ustalenia zależności pomiędzy materiałami znajdującymi się w domu, a prowadzoną działalnością gospodarczą, nieuwzględnieniu deklarowanego przez skarżącego celu budowy domu oraz wadliwym ustaleniu, że w budynku skarżący nie wykonuje żadnych czynności gospodarczych. Zarzuty te nie mogą być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Oddalając skargę na decyzję odwoławczą Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i stwierdził, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest:

– ponoszenie nakładów na nabycie i wytworzenie nieruchomości przez podatnika działającego w takim charakterze,

– przynależność nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa podatnika.

Pierwszy warunek wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawartej w nim podstawowej zasady odliczania podatku naliczonego, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom i tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Drugi warunek Sąd uzasadnił w dwojaki sposób. Po pierwsze wskazał na treść 86 ust. 7b ustawy o VAT - W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika,... akcentując słowa - stanowiącej majątek podatnika. Po drugie odwołał się do orzeczeń TSUE do art. 168 dyrektywy 112 (jak również art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodane: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.L.145). W tym drugim aspekcie przytoczył tezy z orzeczeń Trybunału potwierdzające przyjęty pogląd, w myśl którego warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest zaliczenie nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa podatnika (wyroki: 16 lutego 2012 r. C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, z 8 marca 2001 r. C-415/98 Laszlo Bakcsi, z 22 marca 2012 r. C-153/11 Kłub OOD).

Prawidłowości tak dokonanej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT skarżący nie podważa w skardze kasacyjnej, co oznacza, że jego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione tu powyżej w pkt 1 lit. a) i b), zmierzają do wykazania wadliwości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczących tych dwóch warunków, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem NSA chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymagają od organów podatkowych podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co też zostało uczynione i czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu swego wyroku. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał, jakie środki dowodowe zostały pominięte, niewykorzystane w postępowaniu podatkowym, co stanowi o tym, że w tej części zarzut ten jest bezpodstawny. Co do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji pod tym kątem. Uzasadnienie odnosi się do kwestii "materiałów, narzędzi i dokumentacji akcyzowej", które miały znajdować się w budynku w chwili dokonywania jego oględzin. Sąd wskazał, że z protokołu z tej czynności nie wynika, by coś takiego miało miejsce. Protokół ten skarżący podpisał i nie zgodził się na ponowienie tej czynności procesowej, co jest równoznaczne z rezygnacją z dowiedzenia tej okoliczności. Sąd podkreślił również, że skarżący nie wskazał świadków, którzy mieli wiedzę na ten temat i wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego tym zakresie. W tej sytuacji zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Art. 191 Ordynacji podatkowej, również wymieniony w skardze kasacyjnej, formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem NSA ocena dowodów zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie narusza tej zasady. Została dokonana na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu, jest wszechstronna i logiczna. Sąd wskazał na szereg okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę przy ocenie, czy skarżący, ponosząc wydatki w okresie od stycznia do marca 2012 r, działał w charakterze podatnika, czy też budował dom mieszkalny w celach prywatnych. Zwrócił zatem uwagę na:

– zakup w 2006 r. nieruchomości przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową niską z usługami w zakresie handlu, bytowymi i publicznymi M,

– uzyskanie w 2007 r. pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego,

– projekt architektoniczno-budowlany dotyczący budynku mieszkalnego,

– zapisy z Dziennika budowy o inwestycji w postaci domu jednorodzinnego,

– brak zgłoszenia właściwemu organowi zmiany sposobu użytkowania obiektu,

– brak projektu nowej aranżacji wnętrz dla celów działalności gospodarczej,

– pozostawanie nieruchomości w majątku prywatnym skarżącego.

Dokonując oceny ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd pierwszej instancji oparł się na faktach, którym skarżący przeciwstawia słowne deklaracje. W ocenie tej NSA nie dopatruje się dowolności, która mogłaby świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena przytoczonych tu faktów przez Sąd i skarżącego nie stanowi sama w sobie o naruszeniu tego przepisu. Ustalenie, że w spornym okresie skarżący ponosił wydatki na budowę domu mieszkalnego, nie działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zostało dokonane w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie twierdzi skarżący, że podejmowanie decyzji w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest wyłącznie jego uprawnieniem i organ podatkowy, ani Sąd, nie może go w tym zstępować i podważać ich sensu, ale nie o to w tym przypadku chodzi. W sprawie tej deklarowane przez skarżącego okoliczności zostały poddane ocenie przez pryzmat ustalonych faktów, a te z kolei zostały ocenione pod kątem możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W sprawie C-153/11 Kłub OOD TSUE stwierdził, że Kwestia tego, czy podatnik działa w takim charakterze, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku... . Sąd uznał, podzielając tym samym rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że w okresie objętym jego decyzją przepis ten nie miał zastosowania. Dlatego kolejny zarzut - naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jak miałaby wyglądać proporcja umożliwiająca odliczeni podatku naliczonego przez skarżącego - jest chybiony.

Zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r. poz. 1829) również nie może być uwzględniony, ponieważ nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżący nie wykazał w żadnym stopniu.

Zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 7b ustawy o VAT sprowadza się do twierdzenia, że przepis ten nie wymaga od podatnika udowodnienia poczynionych nakładów, co następnie w jego uzasadnieniu zostało sprowadzone do posiadania materiałów potwierdzających rozwój firmy i obowiązku udokumentowania woli. Zarzut ten nie dotyczy zatem kwestii materialno-prawnej, a procesowej, rozkładu ciężaru dowodowego, a zatem w tym sensie zarzut naruszenia prawa materialnego jest błędnie postawiony i nie może skutkować uchyleniem wyroku. Wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem niezbędnym skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełnienia zarzutów za wnoszącego skargę ani do kierowania ich uzasadnienia na właściwe tory. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważności postępowania, której nie stwierdza.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.ps.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono zgodnie z § 14 ust. 2 lit. c) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).