Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek N. sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stworzenie oraz obsługę oprogramowania przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot dotyczy działalności związanej z oprogramowaniem, w tym zajmuje się wydobywaniem (miningiem) kryptowalut z wykorzystaniem własnego sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca opracował na własne potrzeby oprogramowanie komputerowe, które pozwala uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym. Jego funkcjonowanie polega na zautomatyzowanej regulacji parametrów podłączonych do komputera kart graficznych, celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiednio niskiego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. Na moment złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca testuje funkcjonalności oprogramowania.

Zamiarem Wnioskodawcy jest udostępnienie oprogramowania publicznie w sieci Internet jako oprogramowania samodzielnego lub jako dodatku do systemu przeznaczonego do kopania (wydobywania) kryptowaluty, przy czym Wnioskodawca nie będzie zawierać z chętnymi do korzystania z programu żadnych umów dotyczących udostępnienia takiego programu - spodziewając się dalszej redystrybucji przez użytkowników w mediach społecznościowych, oprogramowanie będzie dostępne bez konieczności rejestracji. Połączenie sprzętu komputerowego posiadającego niezbędną do rozwiązania kryptograficznej funkcji hashującej kolejnych bloków moc obliczeniową, z oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację efektywności sprzętu oraz wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości.

W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym użytkownika dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining. Przez większość czasu aktywności oprogramowanie, jako składnik systemu ma służyć posiadaczowi sprzętu komputerowego do wydobycia (kopania) kryptowaluty na rzecz tego użytkownika, wysyłając udziały w pozyskanej w ten sposób kryptowalucie do pola miningowego, służącego kumulowaniu należności, skąd przedmiotowe udziały są przekazywane bezpośrednio do użytkownika.

Wnioskodawca planuje wykorzystać mechanizm tak zwanego "devfee". Jest on powszechnie wykorzystywany w oprogramowaniu pełniącym rolę "minera". Mechanizm ten powoduje, że w określonych odcinkach czasu (np. 1- 5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien odcinek czasu - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika, oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania. W efekcie, po przekroczeniu określonego progu "udziałów" w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków jego działania (devfee), przed jego wykorzystaniem – poprzez wybranie odpowiedniej opcji w interfejsie, lub podanie parametru przy uruchamianiu oprogramowania z linii poleceń.

Pozyskana w ten sposób kryptowaluta następnie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę na giełdach kryptowalutowych, a od uzyskanego w ten sposób przychodu będzie odprowadzany przez Wnioskodawcę podatek dochodowy od osób prawnych. Roczny przychód uwzględniany będzie na druku CIT-WW.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwana kryptowaluta będzie uzyskiwana i przekazywana bezpośrednio z wykopanego bloku na portfel Wnioskodawcy. Nie będzie występowało tu żadne pośrednictwo osoby, która korzysta z oprogramowania. Oprogramowanie zostało celowo tak skonstruowane, aby osoba taka mogła wydobywać kryptowaluty na swoją rzecz, jednakże w związku z tym wykorzystaniem przez fragment dnia wydobywanie następować będzie na rzecz Wnioskodawcy.

Wykopanie kryptowaluty jest wyrazem używanym w języku potocznym. Proces ten przebiega w następujący sposób:

1. sprzęt komputerowy (koparka) posiadający niezbędną moc obliczeniową rozwiązuje kryptograficzną funkcję hashującą kolejnych bloków,

2. w przypadku gdy w wyniku rozwiązywania funkcji hashującej dojdzie do odnalezienie właściwego hashu bloku, w tym momencie dochodzi do wykopania samego bloku,

3. następnie sprawdza się prawidłowość odnalezionego hashu bloku oraz w przypadku stwierdzenia poprawności hashu dochodzi do przypisania kolejnego bloku do sieci, a podmiotowi, który odnalazł właściwy hash zostaje przyznana nagroda w postaci odpowiedniej ilości kryptowaluty,

4. wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe,

5. aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie, tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

Oprogramowanie Wnioskodawcy w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na stworzenie oraz obsługę oprogramowania przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na stworzenie oraz obsługę oprogramowania przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) winien być wykładany w ten sposób, iż w jego zakresie powinny się znajdować wydatki poniesione na stworzenie oraz obsługę oprogramowania przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty. Przedmiotowy przepis w swoim brzmieniu podobny jest do art. 22 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zinterpretowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r., o sygn. l SA/Łd 285/20 w ten sposób, że: "Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej zalicza się wydatki bezpośrednio poniesione na jej nabycie oraz koszty związane z jej zbyciem. W przepisie nie wyjaśniono, jak należy rozumieć zwrot "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej". W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że w przepisie chodzi o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, czy też - innymi słowy - poniesione wprost na jej nabycie. Powstaje w związku z tym pytanie, czy wykopanie waluty wirtualnej może być uznane za jej nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. Kwestia ta została omówiona w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Łd 411/19, w wykonaniu którego wydano zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał w nim, że pozyskanie waluty wirtualnej może nastąpić w sposób pierwotny - poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym). Stanowisko to było zgodne z oceną skarżącej, która podkreślała, że pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). Uznanie kopania waluty wirtualnej za nabycie rodzi pytanie, jakie wydatki można uznać za bezpośrednio poniesione na tego rodzaju nabycie. Skarżąca wyjaśniała, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy - bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie." Zdaniem Wnioskodawcy stworzenie oraz obsługiwanie oprogramowania, służącego do sterowania sprzętem komputerowym w celu utworzenia kompatybilnego systemu do wydobywania kryptowalut stanowi uzasadniony i bezpośredni koszt poniesiony na nabycie kryptowaluty w sposób pierwotny. Bowiem, podobnie jak zostało to zauważone w orzeczeniu zacytowanym powyżej bez wydatków na ten cel może dojść do sytuacji braku wydobycia kryptowaluty oraz osiągnięcia przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 listopada 2021 roku, nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), wydatki na zakup komputera, czy koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut", koszty amortyzacji komputerów, itp.

W przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej, wydatków na stworzenie oraz obsługę oprogramowania, które po zainstalowaniu na komputerze użytkownika, przez część czasu korzystania z niego "będzie pracowało" dla Wnioskodawcy, generując, tj. "kopiąc" dla Wnioskodawcy kryptowalutę nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. We wskazanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia przy wykorzystaniu komputera innego podmiotu (użytkownika stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania). Wykopana czy też pozyskana w ten sposób waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

- art. 15 ust. 11 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że w przedmiotowej sytuacji wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia przy wykorzystaniu komputera innego podmiotu (użytkownika stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania), a wykopana czy też pozyskana w ten sposób waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała, z czego wywnioskowano, iż wydatki poniesione na obsługę oprogramowania przeznaczonego do sterowania sprzętem do "kopania" kryptowaluty nie można bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej, podczas gdy oprogramowanie należące do skarżącego w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić "wykopywanie" kolejnych bloków sieci, poprzez rozwiązywanie problemu numerycznego, polegającego na obliczeniach w zakresie funkcji hashującej w celu pozyskania hashu kolejnego bloku sieci, za co zostaje przydzielone wynagrodzenie w postaci określonej ilości kryptowaluty oraz dochodzi w tym momencie do tzw. "wydobycia kryptowaluty" tj. jej pierwotnego pozyskania, co uzasadnia uznanie wydatków poniesionych na stworzenie oraz obsługę przedmiotowego oprogramowania za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej.

W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie przyjmuje, iż skoro Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia, a zatem waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, to wydatków na obsługę oprogramowania umożliwiającego "kopanie" kryptowaluty nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej. Taka interpretacja przepisu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT znacznie zawęża zakres jego zastosowania. Bowiem w rozważanym przypadku dochodzi do pierwotnego nabycia kryptowaluty, co również wiąże się z poniesieniem odpowiednich kosztów powiązanych z zapewnieniem odpowiedniego sprzętu oraz oprogramowania do sterowania tym sprzętem. Twierdząc, iż wydatki poniesione na załatwienie odpowiedniego oprogramowania do sterowania tzw. "koparkami" nie są bezpośrednio związane z nabyciem kryptowaluty, powstaje pytanie jak organ podatkowy wyobraża pierwotne nabycie kryptowaluty i dlaczego pozyskaniu waluty wirtualnej w ten sposób odmawia rozpoznania kosztów poniesionych na jej "wydobycie". Proces pierwotnego nabycia kryptowaluty wygląda w ten sposób, że system składający się z połączonego oprogramowania należącego do skarżącego wraz ze sprzętem należącym do użytkowników oprogramowania staje się tzw. "górnikiem". Zadaniem "górnika" jest potwierdzenie zainicjowanej transakcji z udziałem kryptowaluty poprzez umieszczenie jej w kolejnym wydobytym bloku, jest to system rozliczeń oparty na technologii blockchain. Można to porównać do zatwierdzenia przelewu bankowego przez pracownika banku, z tą jednak różnicą, że przy transakcji z udziałem kryptowaluty nie mamy do czynienia z jednym podmiotem potwierdzającym transakcję. Mogą to być każdorazowo różne podmioty, które występując w roli "górników" jako pierwsze rozwiążą problem numeryczny, tym samym dołączając kolejny blok do sięci w którym to bloku jest umieszczana transakcja. Rozwiązanie problemu numerycznego polega na obliczeniach w zakresie funkcji hashującej w celu pozyskania hashu kolejnego bloku sieci. Hash kolejnego bloku można przyrównać do unikalnej niepowtarzalnej nazwy tego bloku składającej się z ciągu liczb oraz liter. "Górnik" który jako pierwszy znajdzie rozwiązanie problemu numerycznego - odnajdzie hash kolejnego bloku. W tym momencie dochodzi do tzw. "wykopania" kolejnego bloku sieci w zawartości którego umieszcza się transakcję wcześniej zainicjowane oraz czekające na przeprowadzenie. Połączenie oprogramowania skarżącego ze sprzętem użytkowników ma służyć zautomatyzowaniu regulacji parametrów podłączonych do komputera kart graficznych, celem osiągnięcia największej ilości zrealizowanych funkcji skrótu na sekundę, przy zachowaniu odpowiednio niskiego poboru energii i temperatury pracy w określonym zakresie. Ma to zwiększyć moce obliczeniowe w/w sprzętu i zwiększyć szansę, że "górnik" jako pierwszy znajdzie rozwiązanie problemu numerycznego i wykopie kolejny blok sieci. Za wykopanie kolejnego bloku sieci "górnikowi" zostaje przyznane wynagrodzenie w postaci z góry ustalonej ilości kryptowaluty (powszechnie zwane "wydobyciem" kryptowaluty. a w języku prawniczym mówi się o pierwotnym nabyciu waluty wirtualneiJ. Jest to należyta opłata za udostępnione moce oraz zapewnienie działalności systemu obsługi transakcji. W świeżo wykopanych blokach dochodzi do umieszczenia transakcji z udziałem kryptowaluty, oczekujących na ich przeprowadzenie. Każdy blok sieci jest podobny do księgi rachunkowej, a transakcja z udziałem kryptowaluty zostaje zrealizowana w momencie, gdy jest umieszczona w kolejnym "wydobytym" bloku. Co też ważne przeprowadzenie transakcji można przyspieszyć za pomocą dodania wyższej opłaty transakcyjnej na rzecz "górnika" przez inicjatora transakcji. Udzielając wyższej opłaty transakcyjnej możemy się spodziewać, iż zainicjowana transakcja zostanie przeprowadzona poprzez umieszczenie jej w kolejnym świeżo wydobytym bloku. Jak zostało to wyżej wspomniane rozwiązanie problemu numerycznego polega na obliczeniach w zakresie funkcji hashującej w celu znalezienia hashu kolejnego bloku sieci. Wymaga to zarówno wydajnego sprzętu, Jak też odpowiedniego oprogramowania. Techniczną specyfiką miningu jest to, iż może, lecz wcale nie musi dojść do znalezienia hashu kolejnego bloku sieci. Aby doszło do wydobycia kolejnego bloku, górnik (podmiot dokonujący miningu) musi być pierwszym, który znajdzie właściwą odpowiedź na problem numeryczny. System w postaci połączonego oprogramowania skarżącego ze sprzętem użytkowników oprogramowania ma umożliwiać szybsze rozwiązanie funkcji hashującej oraz wykopanie kolejnego bloku sieci. Za wykopanie kolejnego bloku "górnikowi" (w tym przypadku Skarżącemu oraz posiadaczowi sprzętu) zostaje przyznane wynagrodzenie w postaci z góry ustalonej ilości kryptowaluty. Ten właśnie moment jest związany z wykopaniem kryptowaluty lub też nabyciem pierwotnym kryptowaluty. Oprogramowanie należące do skarżącego w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji, co uzasadnia użyteczność gospodarzą tzw. "kopania" czy też miningu.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy tego, czy szczegółowo określone we wniosku koszty poniesione przez spółkę należą do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Stosownie do art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zatem przywołany art. 15 ust. 11 określa, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Wbrew więc argumentacji strony skarżącej, kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną nie będą koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu komputerów i innych urządzeń, amortyzacji komputerów i innych urządzeń, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, czy eksploatacji sieci internetowej. Nie będą też nimi koszty w postaci wydatków na stworzenie oraz obsługę oprogramowania przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty. Wykopana waluta wirtualna nie była wszak nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Pojęcie "nabycie waluty wirtualnej" nie obejmuje tzw. "kopania walut wirtualnych". Pojęcie to swym zakresem obejmuje wyłącznie nabycie kryptowalut od innych podmiotów i poza zakresem tego pojęcia znajduje się nabycie pierwotne kryptowalut będące efektem "kopania". Opisane przez skarżącą koszty nie stanowią wskazanych w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych bezpośrednio na nabycie walut wirtualnych, gdyż istotnie są to koszty "kopania kryptowalut".

Proces kopania kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub utworu będącego przedmiotem praw autorskich. W przypadku krytotwalut efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym. Analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca na gruncie tego aktu prawnego przez pojęcie "nabycie" rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. W przepisach art. 15 ust. 1j pkt. 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 u.p.d.o.p., które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w ww. przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że z woli ustawodawcy na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku. Wobec tego stwierdzić należy, że na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie "nabycie", o ile ustawodawca wprost nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane ze wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby on odpowiedniego zapisu w ustawie (jak przykładowo ma to miejsce w zakresie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wprowadzono zapis odnoszący się zarówno do kosztów nabycia, jak i wytworzenia nieruchomości).

W realiach rozpoznawanej sprawy wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia przy wykorzystaniu komputera innego podmiotu (użytkownika stworzonego przez wnioskodawcę oprogramowania). Pozyskana w ten sposób waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Oceny tej nie podważa powołany w skardze pogląd wyrażony w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20, który uznał, że wydatki takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Zauważyć należy, że w wyroku tym przedmiotem rozpoznania również była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że także i w tym wyroku zakres kognicji sądu był ograniczony. WSA w Łodzi przed rozpoczęciem rozważań co do charakteru określonych wydatków, przyjął, że "za niesporne między stronami można więc uznać to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym". Założenie takie zdeterminowało dalszy wywód tego Sądu, który w związku z charakterem rozpatrywanej sprawy, nie czynił własnych rozważań w tej kwestii. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ wydający interpretację konsekwentnie twierdził, że pozyskiwania waluty wirtualnej przez spółkę, nie można uznać za nabycie w rozumieniu art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Wobec powyższego stanowiska WSA w Łodzi, zaprezentowanego w wyżej powołanym wyroku, nie można odnosić do niniejszej sprawy.

W świetle tych wniosków, na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., w rozliczeniu podatkowym mogą być uwzględnione tylko wydatki poniesione bezpośrednio na zakup lub inne odpłatne nabycie walut wirtualnych. Przepis ten jest normą o charakterze lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., co wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z walut wirtualnych wydatków pośrednio związanych z tymi przychodami.

Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.