I FZ 252/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2026-01-15	
Data wpływu	2025-11-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Wstrzymanie wykonania aktu	
Sygn. powiązane	I SA/Po 434/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono zażalenie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 61 par. 3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K.M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Po 434/25, o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 14 sierpnia 2024 r., nr 3019-SPV.4103.8.2024, w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2024 r., nr 3001-IOV-22.4103.24.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2019 r. postanawia oddalić zażalenie.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Po 434/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił wstrzymania — na wniosek K.M. (dalej "strona" lub "skarżący") — wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile (dalej "organ") z 14 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie wykazał przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania decyzji organu. Nie przedstawił bowiem dokumentów kompleksowo obrazujących jego aktualną sytuację finansową i majątkową, w zestawieniu z którą sąd mógłby ocenić ryzyko ziszczenia się przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, upatrywanych przez skarżącego w potencjalnej sprzedaży licytacyjnej posiadanych przez niego środków transportu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła:

– błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, a polegający na przyjęciu, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, tj. nie wykazał zagrożenia wystąpienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, w sytuacji gdy w wyniku obecnie prowadzonej przeciwko skarżącemu egzekucji licytowane są należące do niego samochody, a sam obowiązek podatkowy, na podstawie którego wydany został tytuł wykonawczy w sprawie, został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznany za nieistniejący, a w sprawie brak jest przesłanek pozytywnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a na nieruchomości skarżącego ustanowiona została hipoteka w całości zabezpieczająca ewentualne wyegzekwowanie należności podatkowej, której dotyczy niniejsze postępowanie;

– naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj. art. 63 § 3 w zw. z art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 239b § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej "o.p.", przez oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w sytuacji gdy wojewódzki sąd administracyjny uchylił decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, podważając istnienie zobowiązania podatkowego, jego wysokość i sposób wyliczenia, a w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek pozytywnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a na nieruchomości skarżącego ustanowiona została hipoteka w całości zabezpieczająca ewentualne wyegzekwowanie należności podatkowej, której dotyczy niniejsze postępowanie;

– naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj. art. 63 § 3 p.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym wstrzymania wykonania decyzji jest każdorazowo pełne wykazanie kompleksowej sytuacji zarobkowej i majątkowej skarżącego, w tym przedstawienie wyciągów ze wszystkich rachunków bankowych skarżącego, w sytuacji gdy ani ustawa, ani doktryna czy orzecznictwo nie formułują takiego wymogu, a zasadność zastosowania ww. instytucji na gruncie rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwości.

Z tych względów strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia przez wstrzymanie wykonania decyzji organu z 14 sierpnia 2024 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a. zasady wykonalności takiego aktu lub czynności mimo wniesienia skargi. Niemniej w myśl art. 61 § 3 cytowanej ustawy sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Podjęcie działań nakierowanych na skorzystanie z możliwości ubiegania się o udzielenie ochrony tymczasowej należy do strony postępowania. Powinna ona jednak mieć świadomość tego, że analizowane tu uprawnienie wiąże się z obowiązkiem należytego uzasadnienia składanego wniosku, tak stosownymi twierdzeniami, wnioskowaniami, jak i dokumentami, na okoliczność wykazania spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Konieczne jest zatem przedstawienie we wniosku szczegółowych informacji uzasadniających wystąpienie zdarzeń, które powodują ziszczenie się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Materiał, do którego odnosi się sąd administracyjny, oceniając zasadność wniosku o wstrzymanie, może być materiałem, który po części został dołączony do wniosku o przyznanie prawa pomocy (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2010 r., sygn. akt II FZ 417/10; CBOSA). Jednak należy mieć na względzie, że przesłanki stosowania obu tych instytucji procesowych są odmienne. Ciężar wykazania przesłanek zawartych w cytowanym przepisie, jak wynika to z jego konstrukcji, spoczywa na skarżącym.

W realiach niniejszej sprawy skarżący zgłosił żądanie wstrzymania wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu tego żądania powołał się na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia należących do niego dwóch pojazdów, które stanowią zasadniczy, istotny składnik jego majątku. Skarżący podniósł, że sprzedaż tych pojazdów w drodze licytacji narazi go na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz spowodowania niemożliwych do odwrócenia skutków, tj. spowoduje definitywną utratę tych środków transportu (strona nie odzyska ich już nawet w wyniku wygrania sporu z organami podatkowymi, a za zwrócone jej pieniądze będzie zmuszona co najwyżej do zakupu innych samochodów używanych niewiadomego stanu technicznego), a także zostanie ograniczona możliwość jej przemieszczania się i zarobkowania, gdyż przy wykorzystaniu zajętych pojazdów dowozi na targ płody rolne ze swojej ziemi. Powyższe zagrozi zatem jej dalszej egzystencji.

Zauważenia wymaga przy tym, że skarżący nie sprecyzował, czy poza ww. składnikami majątku, które zostały zajęte przez organ egzekucyjny, posiada jeszcze inny majątek. Z przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego oraz prezentowanej w jego toku argumentacji można jednak wnioskować, że skarżący dysponuje majątkiem nieruchomym, którego stanu i wartości nie przedstawił sądowi pierwszej instancji, oraz że prowadzony jest na jego rzecz co najmniej jeden rachunek bankowy, przy czym stan środków pieniężnych pozostających w dyspozycji skarżącego (zarówno zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak i w gotówce) również nie jest znany. Nie zostały także ujawnione sądowi rozpoznającemu wniosek możliwości zarobkowe strony, tj. poziom dochodów uzyskiwanych przez nią z prowadzonej działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych).

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie mając pełnego obrazu sytuacji materialnej (finansowej i majątkowej), w jakiej znajduje się strona, trudno ocenić, czy ewentualna sprzedaż egzekucyjna jej dwóch składników majątkowych rzeczywiście wiązać się będzie z możliwością wyrządzenia znacznej szkody, czy też wywołania trudnych do odwrócenia skutków. Takie ryzyko odnieść bowiem należałoby do konkretnych uwarunkować faktycznych, w jakich znajduje się aktualnie skarżący. Sama możliwa sprzedaż egzekucyjna dwóch składników majątku ruchomego o łącznej wartości 20.000 zł (vide protokół zajęcia i odbioru ruchomości, k. 219-220) o takim ryzyku w sposób jednoznaczny nie przesądza.

Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, przyjmując, że twierdzenia skarżącego podniesione we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu nie mogą stanowić wystarczającego uzasadnienia dla wstrzymania jej wykonania, jako że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na jego aktualną sytuację finansową. Sąd ten, na skutek zaniechania samego skarżącego, został bowiem pozbawiony możliwości zbadania, czy w jego przypadku zachodzi obawa wywołania wskutek wykonania decyzji organu znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Trafna jest więc ocena tego sądu, że przedmiotowy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpoznawanym obecnie zażaleniu skarżący w zasadzie nie podważa powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji. W tym zakresie podnosi natomiast, że art. 61 § 3 p.p.s.a. nie wymaga przedstawienia przez wnioskodawcę dowodów ukazujących kompleksowo jego sytuację zarobkową i majątkową jako warunku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a także, że "(...) Wydaje się też, iż niewielkie dochody Skarżącego zostały w toku postępowania wykazane w stopniu większym niż istnienie egzekwowanego obowiązku podatkowego. (...)". Przyjmując zaś za punkt wyjścia fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 434/25, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2024 r., utrzymującej w mocy decyzję organu z 14 sierpnia 2024 r. (której dotyczy wniosek o wstrzymanie wykonania), podważa zasadność nadania ww. decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w dalszej kolejności — słuszność prowadzenia egzekucji w sytuacji stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji braku egzekwowanego świadczenia.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów i argumentacji zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia po pierwsze, że zasadność udzielenia stronie skarżącej ochrony tymczasowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. musi być każdorazowo odnoszona do konkretnej, a nie hipotetycznej sytuacji faktycznej, w której wnioskodawca się znajduje. W celu dokonania oceny ryzyka wystąpienia określonych w ww. przepisie przesłanek niezbędna jest znajomość przez sąd orzekający sytuacji finansowej i majątkowej wnioskodawcy, co — jak już zauważono powyżej — w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Po drugie, w świetle art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanką przyznania ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji organu administracji nie jest potencjalna wadliwość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nawet stwierdzona nieprawomocnym wyrokiem. To będzie bowiem dopiero przedmiotem badania sądu administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie — sądu drugiej instancji (Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu posiada informacje, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 434/25, wniesiona została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu skarga kasacyjna).

Po trzecie, zasadność i prawidłowość nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest przedmiotem badania w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 zdanie pierwsze o.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie.

Po czwarte, przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają takiej jednostki redakcyjnej, jak art. 63 § 3, w związku z czym sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia prawa w tym zakresie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, Naczelny Sąd Administracyjny, abstrahując od kierunku rozstrzygnięcia, który co do zasady nie pozwala na zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony (zażalenie oddalono), uznaje za zasadne wyjaśnić, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące kwestie obciążenia kosztami postępowania sądowoadministracyjnego w drugiej instancji stron takiego postępowania (art. 203 i art. 204 p.p.s.a.) nie znajdują zastosowania do postępowania zażaleniowego.