II FSK 39/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-01-09	
Data wpływu	2017-01-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło
Jan Grzęda /przewodniczący/
Paweł Dąbek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 562/16	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1785; art. 7 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 562/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 1 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kwotę 1900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 562/16, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2016r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA we Wrocławiu podał, że Burmistrz Z. (dalej: organ pierwszej instancji), decyzją z dnia 11 grudnia 2015r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wyżej wskazanym podatku uznając, że część działek gruntu należało opodatkować, jako drogi wewnętrzne, część zaś opodatkowano stawkami, jak dla gruntów pozostałych.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Kolegium wskazało, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości za 2015r., cztery wymienione w decyzji działki gruntu na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Brak było bowiem podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że działki te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 lipca 2015r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałych działek gruntu. Odwołując się do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 260), Kolegium zanegowało stanowisko Spółki, że działki o nr [...] mogą zostać zakwalifikowane jako drogi gminne bowiem zostały zajęte na ogólnodostępne drogi. Nie zostało też podzielone stanowiska strony skarżącej, że działki nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako dr (drogi) korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Wskazano też, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kwalifikacji ww. działek jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga łącząca drogi gminne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy działka nr [...] stanowi przyległy pas gruntu do linii kolejowej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu wskazał w pierwszej kolejności, że z art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, iż zakwalifikowanie do określonej kategorii dróg gminnych może nastąpić na podstawie stosownej uchwały rady gminy (miejskiej), co dotyczy dróg już istniejących, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Nie stanowią zaś, jak próbuje dowodzić strona skarżąca o zaliczeniu drogi do kategorii drogi publicznej takie cechy jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Jak słusznie zauważyło Kolegium, uchwała taka w odniesieniu do przedmiotowych działek nie została podjęta. Nie każda zatem droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego, może być uznana za drogę publiczną.

Jedynie w zakresie dwóch działek podlegających opodatkowaniu, tj. nr [...], WSA we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. Przepis ten wprost odsyła do pojęcia infrastruktury kolejowej przewidzianej w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013r., poz. 1594 ze zm. - dalej: u.t.k.). Analizując przepisy tej ustawy w odniesieniu do pojęć: infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, droga kolejowa oraz obszar kolejowy, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak też wchodzącą w zakres infrastruktury kolejowej linia kolejowa, która obejmuje swoim zakresem nie tylko drogę kolejową ale również przyległy pas gruntu. Sam zaś organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreśla, że przedmiotowe działki stanowią taki przyległy pas gruntu w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k. Trudno jest twierdzić, że ustawa podatkowa nie odsyła do tego przepisu, skoro przyległy pas gruntu stanowi element definicji linii kolejowej przewidzianej w treści art. 4 pkt 2 u.t.k., która uznawana jest nie tylko za element infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., lecz przede wszystkim budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b.

We wniesionej skardze kasacyjnej Kolegium zarzuciło powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uznał za trafne argumentów Kolegium zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących braku prawa strony skarżącej do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dopuścił się wskazanego w zaskarżonym wyroku naruszenia – poprzez błędną wykładnię w/w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a skarga zdaniem Kolegium powinna zostać oddalona w całości, jako bezzasadna.

II. prawa materialnego, tj.:

1/ art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz. 1594 ze zm. – dalej: u.p.b.) przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "z powołanych przepisów prawa wynika wyraźnie, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak też wchodzącą w zakres infrastruktury kolejowej jest linia kolejowa, która obejmuje swym zakresem nie tylko drogę kolejową, ale również przyległy pas gruntu", w sytuacji, gdy cytowana u.p.o.l. wyraźnie definiuje, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podatkowej); a zatem jako budowli na gruncie w/w ustawy podatkowej nie można zaklasyfikować gruntu (działki gruntu), który podlega odrębnemu od budowli opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.);

2/ art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. oraz art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 8 u.t.k. przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że działki gruntu (grunt stanowiący odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. (jako element infrastruktury kolejowej) i mogą korzystać, jako budowla (stanowiąca element infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k.) ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, gdy jak wyżej wywiedziono grunt i budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co jednoznacznie wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie działek gruntu nie można na potrzeby zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zakwalifikować, jako budowli i zwolnić ich od tego podatku, jako budowle. Taka wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji w ocenie Kolegium jest błędna i jednoznacznie narusza wskazane przepisy prawa materialnego, gdyż wynika z nich jednoznacznie, że pojęcie gruntu i budowli mają charakter rozłączny. Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy dwóch różnych znaczeń;

3/ art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. oraz art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 8 u.t.k. przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że działki gruntu (grunt stanowiący odrębny przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. (jako element linii kolejowej) i mogą korzystać, jako budowla (stanowiąca element infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k.) ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie u.p.o.l., stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości – ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wskazania, które należy przyjąć, że grunt nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu – art. 7 ust. 1 pkt 1, za budowlę, dlatego też nie znajduje żadnego uzasadnienia, sięganie przez Sąd pierwszej instancji do odrębnych przepisów, w tym przypadku u.t.k., w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż grunt może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli. Zdaniem Kolegium dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów prawa zaliczająca, na gruncie u.p.o.l., grunt (działki gruntu) do budowli, narusza rażąco wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

4/ art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. oraz art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 8 u.t.k. przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że sporne działki gruntu nr [...], stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i spełniają warunek do zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Sąd pominął w swoich rozważaniach, że w toku postępowania podatkowego ustalono w sposób jednoznaczny i bezsporny, że w/w działki gruntu (sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako dr (drogi)) mają charakter niezabudowany to jest nie są na nich posadowione żadne budowle, a w szczególności budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że działki te pełnią faktycznie funkcje dróg wewnętrznych – dróg dojazdowych do czynnych linii kolejowych, nie są zabudowane budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Tym samym brak jest podstaw prawnych do uznania, że w/w działki gruntu mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l.;

5/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r., poz. 520 ze zm. – dalej: u.p.g.k.), poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że sporne działki nr [...] stanowią budowle (jako element linii kolejowej) w sytuacji, gdy w/w działki gruntu (co ustalił również Sąd pierwszej instancji) były w 2015r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, a zapisy zawarte w tej ewidencji są wiążące dla organów podatkowych przy dokonywaniu wymiaru podatków od nieruchomości. Dodatkowo w/w ewidencja gruntów i budynków nie zawiera zapisów dotyczących budowli.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie przesądzone zostało, iż organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do większości działek Spółki. WSA we Wrocławiu zakwestionował jedynie opodatkowanie dwóch działek, gdyż jego zdaniem w stosunku do nich zastosowanie znajduje zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka nie złożyła skargi kasacyjnej od niekorzystnego dla niej w części wyroku Sądu pierwszej instancji. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniosło Kolegium. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.).

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a. ) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016r. (sygn. akt I FSK 8/15 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez Kolegium negatywnej oceny przez WSA we Wrocławiu jego stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego. Kolegium poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, ograniczyło się w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie nie podzielił trafnych argumentów, zmierzających do wykazania, że przedmiotowe działki, co do których na obecnym etapie koncentruje się spór, nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zarzuty w tym zakresie stanowią zatem polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, co do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w wyżej wskazanym przepisie. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej, postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania można i należy rozpoznać łącznie.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. oraz art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 8 u.t.k. Przedstawiona przez Kolegium argumentacja na poparcie trafności tych zarzutów, sprowadzała się w istocie do tego, że grunt i budowla stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dotyczy jedynie budowli. Dlatego też Sąd pierwszej instancji miał błędnie uznać, że w zakresie budowli mieści się również grunt. Wywody Kolegium co do zasady uznać należy za słuszne, niemniej jednak nie uwzględniają one prawidłowego odczytania regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli spełniony zostanie warunek przewidziany w punktach a-c tego przepisu.

Słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, że przepis ten odsyła do u.t.k., w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1. Wynika z niego, że pojęcie to oznacza linie kolejowe oraz inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Właściwie rozumiana norma prawna, obejmująca zwolnienie od podatku od nieruchomości, określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., składa się nie tylko z tego przepisu, lecz również z przepisów definiujących infrastrukturę kolejową w u.t.k. Ustawodawca podatkowy wprost odwołał się w ustawie podatkowej w przypadku przedmiotowego zwolnienia, do budowli zdefiniowanej w u.t.k., jako wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej. Z zacytowanego przepisu art. 4 pkt 1 u.t.k., definiującego infrastrukturę kolejową wynika, że za budowlę przepis ten uznaje linię kolejową. Stanowiska takiego Kolegium w istocie nie kwestionuje, niemniej jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że budowlę tę należy zdefiniować w oparciu o przepisy u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami u.p.b. Pogląd taki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny.

Jak już powyżej zostało wskazane art. 7 ust. 1 pkt 1 odsyła do definicji infrastruktury kolejowej w u.t.k. Nie oznacza to, że odsyła jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k. z pominięciem pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Owszem, pojęcie infrastruktury kolejowej zostało zdefiniowane w tym przepisie, niemniej jednak definicja budowli, jaką jest linia kolejowa, została rozwinięta w kolejnych punktach omawianego przepisu. W punkcie 2 zdefiniowana została linia kolejowa, jako droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętym pod nie gruntem. Druga część tej definicji nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż w sprawie nie jest kwestionowane, że na przedmiotowych działkach, nie są zlokalizowane jakiekolwiek budynki, budowle, czy urządzenia. Definicja linii kolejowej wskazana w art. 4 pkt 2 u.t.k. wskazuje, że składają się na nią dwa podstawowe elementy, czyli droga kolejowa oraz przyległy pas gruntu. Pojęcie drogi kolejowej, zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 1a u.t.k., który stanowi, że jest nią nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana. Z kolei art. 4 pkt 3 zawiera legalną definicję przyległego pasa gruntu, którym są grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Wprawdzie należy zauważyć, że w definicji tej występuje pewna sprzeczność, gdyż ustawodawca najpierw wskazuje, że przyległy pas gruntu stanowi element budowli, jaką jest linia kolejowa. Zaś definiując następnie element tej budowli, stanowi, że ma ona do niej przylegać. Niemniej jednak sprzeczność tę można usunąć, poprzez łączne odczytanie definicji "linii kolejowej", "drogi kolejowej" oraz "przyległego pasa gruntu".

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018r. (sygn. akt II FSK 2920/16 – CBOSA), definicja legalna drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Pojęcie "drogi kolejowej" stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnej "linii kolejowej". Zestawienie definicji tych dwóch pojęć prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie "linią kolejową" w ujęciu przepisów u.t.k., jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Dlatego też, za "przyległy pas gruntu", w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k., uznać należy taki grunt, który usytuowany jest po obu stronach "drogi kolejowej".

W świetle powyższych rozważań, dopiero łączne odczytanie przepisów art. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 1a oraz pkt 3 u.t.k., pozwala na określenie, w jaki sposób zdefiniowana została budowla w postaci "linii kolejowej" na potrzeby określenia budowli, podlegającej zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu Kolegium, nie można ograniczać odesłania zawartego w art. 7 ust. 1, jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k. Przepis ten nie definiuje bowiem w sposób wyczerpujący budowli "linii kolejowej", lecz doprecyzowuje to pojęcie w pozostałych jednostkach redakcyjnych. Skoro w ustawie podatkowej, zostało zawarte odesłanie do definicji budowli zawartej w ustawie szczególnej (u.t.k.), jej regulacje powinny zostać odczytanie w sposób kompleksowy. Pojęcie budowli musi zatem zostać rozumiane w taki sposób, jaki wynika z ustawy szczególnej, jeżeli ustawa ta pozwala na zrekonstruowanie wszystkich jej istotnych elementów. Oznacza to w konsekwencji, że w zakres budowli linii kolejowej, wchodzi również przyległy pas gruntu.

Pogląd, że odesłania przewidzianego w art. 7 ust. 1 u.p.ol., nie można ograniczać wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej", wyrażony został także w orzecznictwie (por. powołany powyżej wyrok NSA z dnia 11 października 2018r., sygn. akt II FSK 2920/16). Stanowisko, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane zgodnie z postanowieniami u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", lecz także pozostałych pojęć, np. "linii kolejowej", czy "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012 – komentarz do art. 7).

Pomimo słusznego co do zasady stanowiska Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że definicja przyległego pasa gruntu, zawarta w art. 4 pkt 3 u.t.k., nie wskazuje, w jaki sposób należy określić obszar tego gruntu. Ustawa ta definiuje jedynie obszar gruntu, przy określeniu, co należy rozumieć pod pojęciem "obszar kolejowy", odnosząc go do działek ewidencyjnych (art. 4 pkt 8 u.t.k.). Sąd pierwszej instancji trafnie określając definicję linii kolejowej, nie wyjaśnił jednak, na podstawie jakich przesłanek przyjął, że za przyległy pas gruntu należy uznać grunt wchodzący w skład działki ewidencyjnej. W tym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie. Za niewystarczające w tym względzie należy uznać stwierdzenie WSA we Wrocławiu, że "Sam zaś organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podkreśla, że przedmiotowe działki stanowią taki przyległy pas gruntu w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k.". Stwierdzenie takie faktycznie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która w zdecydowanej części stanowi kopię wydanej decyzji), niemniej jednak zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest poddanie kompleksowej kontroli zgodności z prawem wydanych decyzji, jak również postępowania prowadzącego do ich wydania. Wynika to bezpośrednio z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji, aby stwierdzić, że pogląd organu podatkowego jest prawidłowy, powinien zatem poddać go ocenie zgodności z prawem, nie zaś bezkrytycznie przyjmować. Tym bardziej, jeżeli końcowe wnioski organu są odmienne od wyrażanych wcześniej ocen, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Za zasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono i akcentowano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru między innymi podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych. Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3935/13 - CBOSA). Dlatego też organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 – CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, (m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – CBOSA), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe działki ewidencyjne, sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków symbolem (dr), czyli jako drogi. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że stanowią one część budowli, w żaden sposób do tej kwestii się odniósł. Nie podał, dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy, można było pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Konieczności odniesienie się do tego zagadnienia, nie zmienia zaakceptowanie poglądu prawnego WSA we Wrocławiu, co do prawidłowego rozumienia pojęcia budowli, jaką jest "linia kolejowa". W szczególności, że jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, definicja "przyległego pasa gruntu", nie określa powierzchni, jaką grunt ten zajmuje. Kategoryczne związanie organów podatkowych dyspozycją wynikającą z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przy określaniu zobowiązania podatkowego, nie pozwala na pominięcie normy wynikającej z tego przepisu, jak uczynił to WSA we Wrocławiu. Jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis powyższy nie miał w sprawie zastosowania, powinno to zostać wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pominięcie tego zagadnienia, stanowi również o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie wypowiedzieć się merytorycznie w przedmiocie spornego zagadnienia, gdyż doprowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w ogóle bowiem do zagadnienia tego nie odniósł.

WSA we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Przeprowadzając wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.o.l., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami u.t.k., powinien również odnieść się do przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., wskazując w razie podtrzymania swojego dotychczasowego stanowiska, dlaczego przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Sąd pierwszej instancji będzie również zobowiązany do wzięcia pod uwagę, że w punkcie 19 załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016r., poz. 1034 ze zm.) określone zostało, iż tereny kolejowe oznacza się symbolem "Tk" i zalicza się do nich między innymi grunty zajęte pod budowle. Zobowiązanie to nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu w ponownie prowadzonym postępowaniu, lecz jedynie wskazuje na konieczność przeanalizowania również i tego zapisu. Przeprowadzona ocena prawna w ponownym postępowania, powinna przy tym znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, które powinno zostać sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie weryfikacji poprawności zajętego stanowiska, w przypadku, gdy ponownie wydane rozstrzygnięcie będzie stanowiło przedmiot skargi kasacyjnej.

Uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i stwierdzając jednocześnie, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.