Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 112/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2015 r. nr ILPP5/4512-1-219/15-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 112/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił zakres swojej działalności, wskazując w szczególności, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o radiofonii i telewizji). Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do jego zadań należy realizacja tak zwanej misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, którą świadczy oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Zadania te są realizowane poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy.

Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji;

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%;

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. W ramach swojej działalności spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z opodatkowania. Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Spółki, cyt. przepis nie będzie miał do niej zastosowania, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2.3. Minister Finansów nie podzielił opinii wnioskodawcy co do charakteru jego działalności. Wskazując na szczególny i nieekwiwalentny charakter pobieranej przez wnioskodawcę opłaty abonamentowej organ stwierdził, że Spółka, realizując misję nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do WSA i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę, że przepis ten od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

- art. 14c § 2 O.p. - poprzez niezrozumiale sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Sąd odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że realizując misję w postaci dostarczania usług medialnych, Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, strona skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co oznacza, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, a nie ma charakteru cywilnoprawnego. Opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, skoro Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi działalnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, do skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, poprzez przyjęcie, że w przypadku Skarżącej kwota podatku naliczonego nie może wynikać z wskazanych przepisów a powinna być obliczona przy zastosowaniu jakiegoś współczynnika;

2. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku Skarżącej, podczas gdy Skarżąca nie dokonuje zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż do wykonywanej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT), a jednocześnie możliwe jest przypisanie całości nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej Skarżącej;

3. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1, 1a i 3 ustawy o radiofonii i telewizji poprzez uznanie, że nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z realizacją tzw. misji publicznej i tym samym nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy Skarżąca prowadzi taką działalność, o czym świadczy chociażby fakt, że art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wprost wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego tzw. misja publiczna realizowana przez skarżącą wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony – uniemożliwia sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.;

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd mimo, że organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w ramach związania wyznaczonego art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Tymczasem w ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można stwierdzić, by uzasadnienie to było lakoniczne, ogólnikowe i nie przedstawiało jakichkolwiek argumentów pozwalających zrozumieć zasadność wydanego wyroku. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa stwierdzając, że Skarżąca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, ale i inną działalność. Natomiast to, że motywy wyroku nie przekonały Spółki o słuszności rozstrzygnięcia nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Również brak odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze do WSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku i nie stanowi wady, która dawałaby podstawę do jego uchylenia. Sąd pierwszej instancji ma bowiem obowiązek odniesienia się wyłącznie do tych zarzutów i argumentów Skarżącej oraz tych aspektów sprawy, które mają istotne znaczenie dla jej rozpoznania.

Ponadto, jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności, które nie miałyby uzasadnienia w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.3. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę mimo, że organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt SA/Łd 8/15), a organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14).

Organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12; wyrok WSA w Gliwicach z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 991/14).

Reasumując, pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

5.4. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, co do wykładni i zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych – art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji jest prawidłowa. Znajduje ona również potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w sprawach o identycznych stanach faktycznych (por. wyroki NSA z: 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 250/17 i I FSK 360/17; 12 lipca 2018 r.; sygn. akt I FSK 1710/16, I FSK 1194/16, I FSK 1662/16, I FSK 1613/16, I FSK 1312/16, czy 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16, I FSK 2081/16; dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.5. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy:

1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika;

2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

5.6. 16. Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia TSUE: z 13 marca 2008 r., C-437/06 w sprawie [...] przeciwko [...] oraz z 12 lutego 2009 r., C-515/07 w sprawie [...] przeciwko [...], z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o "działalności gospodarczej" łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi).

5.7. Na orzeczenie z 13 marca 2008 r. wskazać również należy odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że art. 173 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje jedynie przypadek ustalania proporcji w ramach ustalania współczynnika (art. 90 i 91 u.p.t.u.), a nie na poziomie pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a tej ustawy). W wyroku tym Trybunał stwierdził: "1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. 2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Ustawodawca polski mógł zatem wprowadzić do porządku prawnego regulację w zakresie pre-współczynnika, bowiem - pomimo, że takiej regulacji nie zawarto w dyrektywie 2006/112/WE Rady, na takie uprawnienie wprost wskazał Trybunał.

5.8. Odnosząc się dalej do argumentacji skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że Skarżąca prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych. Nie ma przy tym racji Spółka prezentując stanowisko, że Sąd pierwszej instancji - w celu dokonania analizy wykonywanej przez Spółkę działalności (w tym misji publicznej) w kontekście działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - niezasadnie odwołał się do przepisów spoza tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było zwrócenie w zaskarżonym wyroku uwagi na wynikający z art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, obowiązek opracowywania corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a tego artykułu, a więc zadań wykonywanych w ramach misji publicznej, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Także uprawnione było odwołanie się w tym orzeczeniu do § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, w którym nałożono na jednostki radiofonii publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, obowiązki te potwierdzają wniosek, że realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wykonywanie czynności dla celów zarobkowych. W tym przypadku istota działalności polega na realizacji misji publicznej, która powinna być pokrywana ze środków publicznych, jakimi są opłaty abonamentowe. Dlatego też w ramach aktywności jednostek publicznej radiofonii powinna być wyodrębniona.

Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, okoliczność, że zadania wykonywane przez regionalne rozgłośnie, działające w formie publicznych spółek akcyjnych w ramach misji publicznej powinny być co do zasady finansowane za pośrednictwem środków publicznych w postaci opłat abonamentowych, stanowiących szczególny rodzaj daniny publicznej, także stanowi argument za stanowiskiem, że czynności te nie mogą być zaliczane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, jeżeli są dokonywane odpłatnie. Przy tym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczeniodawcą usługi, a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku posiadaczy odbiorników radiowych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową a publicznym realizatorem programów radiowych taki stosunek nie występuje. Zasadnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że opłaty abonamentowej nie można uznać za wynagrodzenie za usługi medialne dostarczane przez publiczne spółki radiowe w ramach misji publicznej, albowiem ma ona charakter przymusowego i bezzwrotnego świadczenia publicznoprawnego służącego realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

5.9. To stanowisko, jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt C-11/15 w sprawie [...]. Należy przy tym podkreślić, że to orzeczenie TSUE, w przeciwieństwie do wyroków, do których odwołano się w skardze kasacyjnej, wprost odnosi się działalności o charakterze zbliżonym do przedstawionej we wniosku, a zatem nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, że pozostaje ono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale wskazując - że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT.

TSUE wydał bowiem wyrok odpowiadając na pytanie prejudycjalne Najwyższego Sądu Administracyjnego Republiki Czeskiej: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych może być uznawana za dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 Szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy?".

W odpowiedzi Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy".

5.10. Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego wynikającego z Szóstej dyrektywy, to należy zauważyć, że przepisy zawarte w tym akcie zostały przeniesione w zasadzie w identycznym brzmieniu do art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 132 ust. 1 lit. q dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 11.12.2006). Tym samym stanowisko przedstawione w tym wyroku TSUE pozostaje aktualne w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej interpretacji. Zatem czynności wykonywane w ramach misji publicznej przez spółki radiofonii publicznej działające na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, polegające zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy na realizowaniu tej misji poprzez oferowanie na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu, nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Inny jest cel, zakres i charakter tych zadań.

Nie jest przy tym prawdą, że działalność misyjna nie różni się od działalności prowadzonej przez prywatne rozgłośnie radiowe, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Abstrahując od różnic w sposobie finansowania rozgłośni prywatnych i publicznych, wskazać należy, że w ramach misji publicznej jednostki publicznej radiofonii mają obowiązek nie tylko zapewnić standardy wynikające z wymienionego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, ale także wykonać zadania i cele wymienione w ust. 1a oraz ust. 2 tego artykułu, jak również wykonywać inne obowiązki wymienione w art. 22 – 25 tej ustawy. Zadania te zostały szczegółowo wymienione w wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji akcie wykonawczym – rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo - programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. nr 99, poz. 580 z poźn. zm.). Ich wykonywanie, nawet jeśli występuje w pewnym zakresie, w ramach prywatnych, komercyjnych rozgłośni radiowych, nie stanowi podstawowego celu istnienia takich rozgłośni, ani też ich obowiązku. Z tego względu nie ma przesłanek, aby zrównywać działalność jednostek publicznej radiofonii, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 4 ustawy o radiofonii i telewizji z działalnością prywatnych rozgłośni radiowych, ani też utożsamiać działalność misyjną z działalnością gospodarczą, którą również prowadzą jednostki publiczne.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków Skarżąca nie będzie w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą (zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%), z działalnością polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług jest poza terytorium kraju oraz z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Skarżącej, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i w konsekwencji Spółka będzie miała obowiązek określać kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o których mowa w tym przepisie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowane w skardze kasacyjnej.

5.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro Skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej ustawą, tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również opodatkowaną działalność gospodarczą (np. usługi reklamowe) i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji do Skarżącej od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego stanowiska za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 6 u.p.t.u. sformułowany w skardze kasacyjnej.

5.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.