Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania L. R. H. S.A. w E., dalej: "skarżąca", "Spółka", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...], dalej: "Wójt Gminy", "organ I instancji", z dnia [...]. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2008r. do Wójta [...] wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in za 2006r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekty deklaracji jest wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budowli dróg wewnętrznych. Jako wartość pozostałych budowli po korekcie podano kwotę [...]zł, a jako kwotę nadpłaty kwotę [...]zł.

Ponieważ organ I instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości z zakresie obniżenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Wójt [...] przyjął, że przedmiotowe budowle dróg są drogami wewnątrzzakładowymi podatnika, i nie są ani drogami publicznymi, ani drogami wewnętrznymi, co wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz wzięcia pod uwagę deklaracji podatnika na podatek rolny za 2006r. i od nieruchomości. Wykazane w korekcie deklaracji grunty stanowiły wyłącznie grunty orne, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "R" a nie "dr". Odwołując się do decyzji z dnia [...]. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006r. oraz wysokości dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet tego podatku organ I instancji stwierdził, że na koncie podatnika nie figuruje nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wobec powyższego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2006r.

W odwołaniu Spółka wywodziła, że organ błędnie przyjął, że drogi podatnika, jako komunikacja wewnętrzna nieruchomości nie były objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O skorzystaniu z tego wyłączenia nie może bowiem – w ocenie podatnika – decydować jedynie sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując w pierwszej kolejności, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2006r. została wydana w związku z postępowaniem dotyczącym określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006r. Dlatego organ odwoławczy uznał za słuszne odwołanie się do materiałów, ustaleń i zgłoszonych żądań w postępowaniu zakończonym decyzją określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006r. w kwocie [...]zł, utrzymaną w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] Powołując się na zgromadzony w toku postępowania wymiarowego materiał dowodowy i ustalenia organów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że dla określenia, czy w sprawie występuje pas drogowy podlegający wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z drogą (budowlą) oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, należy sprawdzić sklasyfikowanie tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium przyjęło, że wskazane w odwołaniu okoliczności, iż drogi na terenie giełdy stanowią ogólnodostępne drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców nie znajdują potwierdzenia w ewidencji gruntów i budynków, a – w ocenie organu odwoławczego – dane wynikające z ewidencji gruntów są dla organu podatkowego wiążące. Z tego względu budowla drogi wraz z chodnikiem na działce nr [...] (znajdująca się na użytkach rolnych), wbrew zarzutom odwołania nie może być uznana za drogę wewnętrzną (na co wskazuje brak oznaczenia - dr), a zatem grunt, na którym się znajduje wraz z budowlą oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (parkingi, place manewrowe) nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym, a zapisami w ewidencji to Spółka powinna podjąć działania zmierzające do skorygowania zapisów. Tym samym dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wskazano także, że opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest skutecznym dowodem potwierdzającym, iż na gruntach Spółki istnieją pasy drogowe dróg wewnętrznych.

Stwierdzając, że drogi Spółki nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ uznał, że brak jest po stronie Spółki nadpłaty w tym podatku na 2006r., w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz.U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.), dalej: "u.p.g.k.", poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zapisy ewidencji stosuje się przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktów wykonawczych oraz aneksu do instrukcji technicznej, wydanych w celu realizacji ustaw niepodatkowych;

- art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), dalej: "u.p.o.l", poprzez błędną jego wykładnię pojęć "pas drogowy", "droga" i uznanie, że drogi wewnętrzne Spółki nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że drogi podatnika, jako drogi komunikacji wewnętrznej, nie były objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 u.p.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jest warunkiem skorzystania przez podatnika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p.

- art. 72 §1 pkt 1 w zw. z art. 75 §1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 868/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Lu 865/12 ze skargi na decyzję określającą wysokość tego zobowiązania i wyrażając pogląd, że - mimo odrębności i różnic w postępowaniu wymiarowym i nadpłatowym – wynik sądowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. jest istotny dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2006r.

Postanowieniem z dnia 5 maja 2016r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "O.p.", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 75 §1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W myśl postanowień art. 75 §2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1, t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 75 §2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę ( art. 75 §4 O.p.). Natomiast gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji doprowadzi organ podatkowy do wniosku, że określenie przez podatnika wysokości nadpłaty jest nieprawidłowe, zachodzi wówczas potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, wobec czego wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006r.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają zaś możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 223/11). Z kolei w wyroku z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1412/09, NSA wyraził pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania.

Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06, z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07, z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1893/07, z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1412/09, z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012r., sygn. akt II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 279/12 oraz z dnia 28 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1558/11).

Prawidłowo więc, procedując w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r., organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, odwołał się do ustaleń i stanu faktycznego będących podstawą orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości tej spółki za ten sam rok podatkowy.

Jednocześnie Sąd z urzędu zauważa, że prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2016r., w sprawie II FSK 3318/13, uchylono wyrok WSA w Lublinie z 8 lutego 2013r. oddalający skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oraz uchylono decyzję tegoż organu, z dnia 1 sierpnia 2012r., będącą przedmiotem skargi do WSA.

Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę Spółki, że skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.), a z ewidencji tej nie wynika, aby przedmiotowa działka stanowiła w części grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, że działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły odpowiednio pasy drogowe i zlokalizowane na nich drogi wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności NSA wskazał, że kwestia opodatkowania dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. wywoływała wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r. o sygn. akt II FPS 2/13. W uchwale tej przesądzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3318/13 w pełni podzielił stanowisko zawarte w przytoczonej wyżej uchwale, podkreślając jej moc wiążącą, wynikającą z art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., aktualny Dz.U. z 2016 r., poz.718), dalej: "P.p.s.a.", wskazał, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

NSA wskazał również, że w świetle powyższej uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 pkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień §68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenie MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

"Droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nimi związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

W kontekście powyższego, w ocenie NSA, nie można zatem przypisywać decydującego znaczenia kwalifikacji w ewidencji gruntów - jako pasa drogowego - pasa gruntu, na którym posadowione są budowle w postaci dróg oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co powoduje, że Sąd pierwszej instancji w wyroku oddalającym skargę Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r., podobnie jak organy podatkowe, nie dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. NSA zwrócił przy tym uwagę na brak dowodów ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, na brak ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. W ocenie NSA przesądza to o trafności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca Spółka nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Końcowo NSA zalecił uzupełnienie materiału dowodowego przez organy o wskazane ustalenia, mogące stanowić wystarczającą podstawę do dokonania oceny, czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle wykładni dokonanej w uchwale II FPS 2/13.

Powyższe stanowisko NSA i jego uzasadnienie Sąd w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela, co powoduje, iż w obrocie prawnym nie może ostać się kontrolowana w tym postępowaniu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r., gdyż - jak wyżej wskazano – podstawą wnioskowanej nadpłaty było jedynie odmienne kwalifikowanie przez skarżącą, na potrzeby tego podatku, dróg wewnętrznych Spółki.

Prowadząc ponownie postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.