Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO. del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. spraw ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nrnr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 roku - oddala skargi -

I SA/Rz 480/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. nr:

1) [...] 4400-8/26/09/11 określił S.P. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 10.031,00zł,

2) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w wysokości 11.015,00zł,

3) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. w wysokości 14.699,00zł,

4) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. w wysokości 3.304,00zł,

5) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007r. w wysokości 7.593,00zł,

6) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 7.406,00zł,

7) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 6.847,00zł,

8) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w wysokości 5.815,00zł,

9) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości 5.213,00zł,

10) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 3.842,00zł,

11) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 14.062,00zł,

12) [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 9.512,00zł,

Powyżej opisane decyzje wydane przez organ I instancji zostały zaskarżone odwołaniami przez skarżącego - działającego przez pełnomocnika - radcę prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu tych odwołań, decyzjami z dnia 10 kwietnia 2012r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...] oraz [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ II instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, stwierdzono, że w kontrolowanym okresie podatnik osiągał obroty z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro nie prowadząc żadnych ksiąg podatkowych oraz nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaży dokonywał używając nicka E. , zarejestrowanego w dniu 24 stycznia 2005r. W 2007 roku podatnik wystawił na zakończonych aukcjach 190 przedmiotów na łączną wartość 526.309,97 zł. W sumie w latach 2005-2007 przeprowadził za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro 760 zakończonych aukcji, których przedmiotem były używane meble, obrazy, zegary, biżuteria i inne przedmioty dekoracyjne.

Organ odwoławczy podniósł, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że podatnik w kontrolowanym okresie w sposób systematyczny oraz zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów używanych, a sporne jest czy dokonywane przez niego czynności sprzedaży towarów wypełniają znamiona działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organ odwoławczego już sama treść strony "G.E." w kontekście ilości i treści kolejnych aukcji, sugeruje profesjonalny, a nie okazyjny charakter prowadzonej sprzedaży.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że liczba przeprowadzonych w 2007 roku transakcji sprzedaży za pomocą serwisu aukcyjnego Allegro tj. 190, liczba przeprowadzonych transakcji zakupu na portalu aukcyjnym e-bay w latach 2005-2007 tj. 771 (w tym w 2007 roku 192 transakcje), wielkość wpływów pochodzących z tytułu sprzedaży na dwa konta bankowe czyli osiągane korzyści finansowe w kwocie 550.888,29 zł, treść strony internetowej, z której wynika, że ciekawe przedmioty podatnik kupował również od wiejskich handlarzy, jednoznacznie wskazują że podatnik kupował towary w celu ich dalszej sprzedaży. Organy zgodnie uznały, że wykonywane przez podatnika czynności związane ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej tj. miały charakter systematyczny, zorganizowany i ciągły. Taką tezę potwierdza rozmiar działalności, wartość sprzedaży, częstotliwość transakcji (w styczniu 2007 r. - 19, w lutym 2007 r. - 19, w marcu 2007 r. - 24, w kwietniu 2007 r. - 11 itd. zapłaconych transakcji), powtarzalność asortymentu oraz profesjonalne zorganizowanie sprzedaży (wynikające w sposób jednoznaczny z treści strony internetowej i opisanego na wstępie sposobu formułowania treści aukcji).

W ocenie organów obu instancji, systematyczne oferowanie przez podatnika do sprzedaży co miesiąc, począwszy od kwietnia 2005 r. znacznych ilości identycznych (co do asortymentu), powtarzających się przedmiotów

w ilościach od kilku do kilkudziesięciu transakcji miesięcznie nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji. Sprzedaż prowadzona przez podatnika miała charakter ciągły, była prowadzona w latach 2005-2007,

a zamiar jej kontynuowania wynika chociażby z treści strony internetowej (prezentacja swojej osoby i zakres oferty).

Zdaniem orzekających w sprawie organów, analizowana sprzedaż nie dotyczyła – jak twierdzi podatnik - rodzinnej kolekcji (jej wymiany, czy wyprzedaży w celu zapewnienia finansowania potrzeb rodziny), lecz towarów używanych, nabytych przez podatnika w celu dalszej odprzedaży. Podatnik na poparcie swej tezy o sprzedaży kolekcji rodzinnej i darowizny od A. P. nie przedstawi żadnych dokumentów (dowodów zakupu itp.), równocześnie nie ujawni rozmiarów zakupów na portalu aukcyjnym e-bay w latach 2005-2007, których wartość w samym tylko 2007 roku zamknęła się kwotą 59.148,07 euro. Rozmiar zakupów (ilość zakupionych przedmiotów i zainwestowanych środków) przeczy twierdzeniu, że były to zakupy o charakterze prywatnym, czynione

w celu "odświeżania kolekcji", a wskazuje na ich zorganizowany i handlowy charakter. W ocenie organów, niemożliwym jest, by przedmiotem wszystkich transakcji były rzeczy osobiste stanowiące kolekcję podatnika. Ilość wystawionych przez S.P. do sprzedaży na zakończonych aukcjach przedmiotów, częstotliwość transakcji oraz sprzedaż takich samych rodzajowo przedmiotów jak, np. biblioteka neorenesansowa 7 szt., biblioteka secesyjna 6 szt., piękna etażerka eklektyczna 2 sztuki w październiku 2007 r. itd. oraz pozostała sprzedaż innych towarów wskazują na ciągłą powtarzalność asortymentu. Sprzedawane przedmioty nie były pojedynczymi egzemplarzami, powtarzalność asortymentu wskazuje na fakt jego odnawiania w trakcie prowadzonej sprzedaży.

Na podstawie powyższych ustaleń organy zgodnie stwierdziły, że wykonywane przez podatnika czynności związane ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.t.u.). Oznacza to, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w trakcie całego postępowania nie przedstawił rzetelnych i wiarygodnych dowodów dotyczących sprzedaży majątku osobistego poprzestając na stwierdzeniu, że wszystkie dokonane transakcje zawarte w badanym okresie dotyczyły majątku osobistego. Za niewiarygodne organ II instancji uznał przedłożone do odwołania zestawienie sprzedaży, z którego - w ocenie podatnika - wynikało jakie przedmioty zostały sprzedane w 2007 roku i z jakiej kolekcji pochodzą – większość z darowizny otrzymanej od A.P. Organ odwoławczy podkreślił, że poza stwierdzeniem podatnika, brak jest jakiegokolwiek dowodu taką, a nie inna treść zestawienia. W szczególności, podatnik nie wskazał na jakiej podstawie dokonał precyzyjnego przyporządkowania danego przedmiotu do kolekcji, w sytuacji gdy w latach 2005 – 2007 dokonywał znacznych zakupów przedmiotów tożsamych. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że podatnik nie dysponuje szczegółowym zestawieniem przedmiotów wymienionych w piśmie A. P. z dnia 27 czerwca 1986r., a sam dokument jest ogólny, bowiem jak stwierdził podatnik, nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie konkretnych przedmiotów jako pochodzących z kolekcji i że nie prowadził w tym zakresie dokładnej dokumentacji.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w wykazie sprzedaży na portalu Allegro istnieją pozycje, które nie są wymienione w oświadczeniu A. P. np. zbiory Łańcuckie. Ponadto, z informacji uzyskanej od firmy Q. Sp. z o.o. w Poznaniu wynika, że podatnik w okresie 16 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. sprzedał np. 55 bibliotek, a w drodze darowizny otrzymał 37. Organ wskazał również, że podatnik wycenił kolekcję po dziadku na kwotę 150.000 zł, tymczasem wartość wpłat na konta bankowe z tytułu sprzedaży mebli itp. wyniosła w 2007 roku 550.888,29 zł.

Odnośnie "zestawienia posiadanej kolekcji zakupionej w 2007 roku na e-bay" organ wskazał, że w zestawieniu tym podatnik precyzyjnie wskazał, które transakcje nie doszły do skutku i z jakiego powodu, które przedmioty zostały podarowane, a które wymienione na inne. Tymczasem na wcześniejszym etapie postępowania podatnik twierdził, że nie prowadził ewidencji płatności i nie wie, które z aukcji zostały sfinalizowane, a które nie. Z uwagi zatem na znaczny rozmiar zakupów poczynionych w 2007 roku oraz w latach wcześniejszych, ilość zakupionych w 2007 roku przedmiotów z danego asortymentu (np. kredensy 26, witryny 19, szafy i szafki 39), brak jakiejkolwiek ewidencji zakupów, brak dokumentów pozwalających na weryfikację danego zakupu, potencjalny fakt posiadania równocześnie kolekcji przedmiotów tożsamych – organ odwoławczy nie dał wiary treści zestawienia sprzedaży, jako nie znajdującej potwierdzenia

w zebranym materiale dowodowym.

Organy podatkowe zgodnie stwierdziły brak podstaw do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby używanie sprzedawanych towarów przez okres wskazany w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Za niewiarygodne organy uznały twierdzenia podatnika, że korzystał równocześnie z takiej ilości przedmiotów jak np. w marcu 2007 roku – gabinet, 3 biurka, 2 zestawy wypoczynkowe, 2 kredensy, 2 biblioteki itd. Łącznie w 2007 roku podatnik sprzedał: 15 zestawów mebli wypoczynkowych, 30 kredensów, 8 gabinetów, 35 bibliotek itd.

Organy stwierdziły również, w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u., który pozwala - w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży - na opodatkowanie marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną

o kwotę podatku. Ograniczenie w stosowaniu opodatkowania na zasadzie marży wynika z dyspozycji art. 120 ust. 10 u.p.t.u, który umożliwia stosowanie takiego systemu w stosunku do dostawy przedmiotów, które podatnik nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 tej ustawy. Każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w ww. przepisach podatnik musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy,

a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem orzekających

w sprawie organów, pomimo prowadzonego w tym zakresie postępowania, materiał dowodowy jest niewystarczający dla zastosowania w sprawie szczególnej procedury polegającej na opodatkowaniu marży. Brak jest bowiem możliwości dokonania weryfikacji spełnienia przesłanki z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u., gdyż podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów dotyczących nabycia towarów, które następnie odprzedawał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnej ewidencji za omawiany okres, zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwot podatku naliczonego oraz innych służących do sporządzenia deklaracji podatkowych, do czego był zobowiązany z mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie istniały powody do oszacowania podstaw opodatkowania (obrotu) na mocy art. 23 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Brak natomiast możliwości do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art.23 § 2 tej ustawy z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, a z drugiej strony brak ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży. Zasadnie organ I instancji zastosował indywidualną metodę oszacowania, która polegała na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego oraz wartości pobranych przez niego kwot za pośrednictwem Poczty Polskiej z tytułu dokonania sprzedaży, po pomniejszeniu o kwoty związane ze zwrotem towarów.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej S.P. - działający przez pełnomocnika radcę prawnego - złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji

i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 120 ust.4 i ust. 10 u.p.t.u.,

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg skarżący podniósł, że w 2007 roku prowadził wyprzedaż przedmiotów należących do kolekcji stanowiącej jego własność pochodzącej ze zbirów zgromadzonych w czasie pobytu w Austrii oraz darowizny otrzymanej w roku 1986 od swojego dziadka A. P. . Wbrew twierdzeniom organu, dowodem na istnienie kolekcji po dziadku jest umowa darowizny z 27 czerwca 1986r. Skarżący wskazał również, że sporządzona przez niego wycena dotyczyła wartości przedmiotów darowizny w chwili ich sprowadzenia do Polski.

Ponadto skarżący podniósł, że sprzedawane w 2007 roku towary były towarami używanymi, które zostały nabyte w latach 2005-2006. Wszystkie przedmioty były używane przez skarżącego i jego ojca. Zdaniem skarżącego, sprzedane towary wyczerpują zakres towarów używanych z art. 43 ust. 1 pkt 2

w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., a ich wyprzedaż nie zawierała przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ była to sprzedaż towarów używanych oraz przedmiotów kolekcjonerskich zostały spełnione wymogi określone w art. 120 ust.4 w zw. z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Skarżący zarzucił, że transakcje zakupu nie były opodatkowane podatkiem od towarów

i usług, należało zatem zastosować procedurę opodatkowania marży. Skarżący podniósł, że opodatkowanie w systemie marży jest obligatoryjne i jedynie sam podatnik może w oparciu o art. 120 ust. 14 u.p.t.u. wybrać opodatkowanie na ogólnych zasadach.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również trafnie zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że nie może budzić wątpliwości, że skarżący S.P. w okresie roku 2007, w poszczególnych miesiącach dokonywał, w każdym z nich wielu ( kilkunastu – kilkudziesięciu ) transakcji różnorakimi rzeczami, w tym elementami wyposażenia wnętrz, jak meble, czy obrazy, lustra i tym podobne przedmioty służące dekorowaniu wnętrz.

Organy podatkowe każdorazowo, za każdy miesiąc wskazały konkretnie jakie przedmioty zostały przez skarżącego sprzedane, za jakie kwoty, jak również kto był nabywcą przedmiotów.

Skarżący dokonywał ich sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro posługując się nickiem E. Posiadał swoją stronę na tym portalu, gdzie reklamował swoją działalność, podkreślając swój profesjonalizm przy prowadzeniu tego typu działalności, czyli sprzedaży rzeczy ( w tym mebli ) stanowiących wyposażenie wnętrz. Wskazywał na posiadane przesz siebie w tym zakresie doświadczenie (jak również posiadanie wykwalifikowanego zespołu) co pozwala mu spełnić wysokie wymagania kupujących. Strona posiadała nazwę V.

W ramach tego nicka skarżący S.P. posiadał bardzo wiele tzw. pozytywnych opinii zadowolonych klientów, którzy skorzystali z jego oferty.

Towar zakupiony na jego aukcjach był dostarczany transportem skarżącego lub też za pośrednictwem poczty. Wpłaty za poszczególne transakcje były dokonywane na konto skarżącego lub jego ojca.

Powyższe fakty nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane. Znajdują one potwierdzenie w dokumentacji elektronicznej przesłanej organom skarbowym przez firmę prowadzącą portal aukcyjny Allegro.

Skarżący kwestionuje natomiast ustalenia organów podatkowych w tej części, w której dokonują one oceny źródła pochodzenia przedmiotów dokonanych przez niego transakcji.

W tym bowiem zakresie skarżący stoi na stanowisku, że źródłem pochodzenia tychże przedmiotów jest darowizna, jaką otrzymał on od swojego dziadka A. P. , który był wielkim kolekcjonerem antyków i używanych przedmiotów i jeszcze przebywając za granicą ( sam skarżący również przez pewien czas zamieszkiwał za granicą a konkretnie w Austrii i posiada obywatelstwo tego kraju) dokonał darowizny tychże rzeczy, po to aby to sam skarżący, wykazujący zainteresowanie tego typu kolekcją opiekował się nią i odnawiał ją według potrzeb.

Na potwierdzenie tego faktu skarżący jeszcze na etapie postępowania podatkowego przedłożył kserokopię umowy darowizny, która zbiorczo – ilościowo wskazywała na rodzaj i ilość przekazywanych przedmiotów. Z dokumentu tego nie da się jednak wykazać jakie konkretne przedmioty zostały przekazane i dokonać ich identyfikacji. Opiewa on na bardzo ogólne zestawienie ilościowe ( np.: kilka skrzyń porcelany).

Takie ujęcie przedmiotu darowizny, jaka była udziałem S.P. nie pozwala na identyfikację przedmiotów, jakie miał otrzymać od swojego dziadka, a tym samym porównanie tychże z aktualnie sprzedanymi za pośrednictwem portalu Allegro.

W ocenie podatnika przedmiotem jego działalności na tymże portalu były właśnie te przedmioty, a zatem nie uzyskał on statusu podatnika VAT, bowiem działalność polegająca na wyprzedaży kolekcji nie jest działalnością podlegającą opodatkowaniu tymże podatkiem.

Organy zasadnie jednak wykazały, dlaczego tego typu wnioskowanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd argumentację tę podziela.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ilość rzeczy będąca przedmiotem transakcji w roku objętym niniejszym postępowaniem znaczenie przewyższa ilość przedmiotów objętych darowizną w ujęciu wartościowym. Wartość darowizny skarżący określił bowiem na kwotę około 150.000 złotych, zaś wartość wolumenu sprzedaży znacznie tę kwotę przekroczyła. Po drugie skarżący dokonując sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro częstokroć reklamował je jako "meble łańcuckie", a to z kolei nie potwierdza wersji otrzymania ich od dziadka zamieszkałego w Republice Południowej Afryki a następnie w Kanadzie. Po trzecie zaś, wersja skarżącego nie wytrzymuje krytyki w świetle ujawnionych faktów zakupu bardzo dużych ilości mebli i innych bibelotów za pośrednictwem portalu aukcyjnego e-bay u kontrahentów mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania poza granicami kraju – najprawdopodobniej na terenie państw członkowskich ( co wynika z dokumentacji przekazanej przez organy skarbowe Wielkiego Księstwa Luksemburga). Zestawienie ilości zakupionych rzeczy i kwot wydanych na ich zakup ( był to asortyment zbliżony do tego jaki skarżący sprzedawał na Allegro) zdaje się przeczyć temu, że wyprzedawał on kolekcję otrzymaną od dziadka z uwagi na potrzeby życiowe – swoją sytuację finansową, zaś ilość sprzedawanych rzeczy nakazuje wykluczyć żeby przedmiotem sprzedaży były tylko rzeczy podwójne lub ich sprzedaż służyła odświeżeniu kolekcji. Trzeba wskazać, że ilość sprzedanych i kupionych przedmiotów to kilkaset sztuk w każdej kategorii. Jednocześnie należy wskazać, że brak jest możliwości identyfikacji poszczególnych przedmiotów kupionych za pośrednictwem portalu e-bay z rzeczami sprzedanymi na portalu Allegro, z uwagi na brak jednolitego opisu tych rzeczy na obu portalach. Opisy podawane przez sprzedających na tym pierwszym portalu nie pokrywają się z opisami jakich dokonywał skarżący w trakcie oferowania rzeczy do sprzedaży. W końcu należy zauważyć – na co wskazują organy -, że S.P. nie przedstawił żadnej dokumentacji wprowadzenia na polski obszar celny tak dużego majątku.

Ustalenia zatem organów podatkowych wykluczające darowiznę od A. P. jako źródło sprzedawanych przedmiotów na portalu Allegro nie naruszają dyrektyw oceny materiału zgromadzonego w trakcie postępowania, przy czym należy zaznaczyć, że materiał ten jest kompletny i nie można go uzupełnić – w związku z przyjętą przez skarżącego postawą. Z ustalonych faktów organy słusznie wnioskowały o tym, że to nie przedmioty z kolekcji dziadka były przedmiotem dokonywanego przez podatnika obrotu.

Ustalenia te prowadzą do przyjęcia, że skarżący S.P. jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 ).

Przepis ten stanowił mianowicie, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalnością opodatkowana podatkiem VAT jest zatem działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

Takie cechy charakteryzują działalność na portalu Allegro S.P. . W sposób stały, ciągły eksponował on na tym portalu w celu sprzedaży składniki swojego majątku, działał w tym zakresie w sposób całkowicie niezależny, gdyż tylko od jego woli zależało wystawianie na aukcje kolejnych, mebli czy innych przedmiotów. Wystawiał swoje towary na sprzedaż w sposób ciągły, w niedużych odstępach czasu. W takiej sytuacji należało uznać, że przysługuje mu status podatnika VAT, który jest kategorią obiektywną, niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku.( wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 275/07 – wszystkie orzeczenia w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadził powtarzalną, wielokrotną działalność polegającą na sprzedaży mebli lub innych elementów wyposażenia wnętrz. Miała ona charakter profesjonalny, prowadzona była przez dłuższy okres czasu ( kilka lat), w sposób ciągły. Prowadzona była dla celów zarobkowych( ta cecha nie jest konieczna do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT).

Powyżej przedstawione – zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług rozumienie pojęcia podatnika całkowicie odpowiada ujęciu tego pojęcia zawartego w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE L 347/1), która na mocy artykułu 413 weszła w życie 1 stycznia 2007 r.

W art. 9 zdefiniowano pojęcie podatnika jako: każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

S.P. taką właśnie działalność prowadził.

Nie budzą również wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie braku zaistnienia okoliczności z art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u.

Chodzi mianowicie o kwestię sprzedaży rzeczy używanych, która jest na mocy powołanych przepisów zwolniona z VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi mianowicie, że zwalnia się z podatku VAT dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze; przy czym warunkiem zastosowania zwolnienia jest okoliczność zawarta w art. 43 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, który stanowi, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Chodzi tutaj o towary używane osobiście przez podatnika. Musi on je posiadać we własnym władaniu i korzystać z nich przez okres 6 miesięcy, przy czym korzystanie to musi polegać na wykorzystywaniu ich własnych cech i właściwości zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie będzie wystarczające posiadanie jedynie tych towarów ( np.: w stanie nierozpakowanym ). Używanie to osobiste korzystanie z tych towarów zgodnie z ich społeczno gospodarczym przeznaczeniem.

Przy takim rozumieniu przesłanki zwolnienia z podatku VAT rzeczy używanych zawartej w omawianym przepisie należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie będzie miało ono zastosowanie w niniejszej sprawie. Ilość przedmiotów sprzedanych przez podatnika w roku stanowiącym ramy czasowe niniejszej sprawy przy uwzględnieniu również innych zakupionych przez niego mebli wskazuje jednoznacznie, że nie jest możliwe korzystanie z tych rzeczy przez skarżącego nawet w sytuacji gdy posiada on duży dom, jak także duży dom posiada jego ojciec. Normalne używanie mebli to wykorzystywanie ich do przechowywania rzeczy, do których zostały one skonstruowane ( ubrań , książek itp.), czy też wykorzystywanie ich do pracy ( np.: biurek). Samo ustawienie ich w domu czy magazynie znamienia używania rzeczy nie wyczerpuje. Niemożliwe jest natomiast korzystanie z kilkudziesięciu biurek, kilkudziesięciu witryn czy szaf naraz, czyli takiej ilości mebli, jaką zakupił skarżący. Zalegające w aktach zestawienie mebli i innych rzeczy objętych sprzedażą nakazuje wykluczyć możliwość, aby były one wszystkie przez okres co najmniej 6 miesięcy wykorzystywane przez podatnika.

W tej sytuacji zwolnienie o którym aktualnie mowa, nie może mieć zastosowania.

Prowadzona przez S.P. działalność powinna zatem być objęta podatkiem VAT, który powinien zostać przez niego obliczony, zadeklarowany i odprowadzony.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze kwestia podstawy opodatkowania, a więc ustalenie, czy podstawą tą powinien być obrót, czy tez marża w związku z przepisami art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u.

Zasadniczą podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót ( art. 29 ust.1 u.p.t.u.). Od zasady tej przepisy ustawy przewidują kilka wyjątków,

m.in. określoną w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. możliwość opodatkowania marży.

Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania obrotu i ma zastosowanie w przypadku spełnienia kryteriów określonych w u.p.t.u.

Mają one charakter przedmiotowy i w pierwszej kolejności odnoszą się do przedmiotu dostawy, która musi dotyczyć rzeczy wymienionych w powołanym przepisie, przy czym ustawa przewiduje jeszcze kryterium drugie t.j. określony krąg podmiotów, jak też rodzaj transakcji, które mogą być podstawą nabycia tych rzeczy przez osobę dokonującą dostawy opodatkowanej w systemie marży.

Stanowi o tym przepis art. 120 ust. 10 u.p.t.u. , który wprowadza takie kryterium, że przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zastosowanie będzie miało także kolejne kryterium wynikające z art. 174 u.p.t.u. który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 i 5, po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Nie jest zatem wystarczające do przyjęcia opodatkowania w systemie marży dokonanej transakcji ustalenie, że dostawa ta dotyczyła dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków lub towarów używanych, lecz istotne są także okoliczności, w których aktualnie dokonujący dostawy wszedł w ich posiadanie, jak również czas kiedy to miało miejsce.

W przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości, że rzeczy będące przedmiotem dostawy przez S.P. miały charakter rzeczy używanych a więc ich dostawa mogła być opodatkowana w systemie marży. Pierwszy warunek został spełniony. Niektóre z nich na podstawie towarzyszącym im informacjom można byłoby uznać za antyki, a więc rzeczy mające ponad sto lat. Nie będą one natomiast stanowić dział sztuki czy też przedmiotów kolekcjonerskich z uwagi na nie spełnianie definicji określonych w art. 120 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Do przyjęcia zasadności opodatkowania transakcji w systemie marży należy zatem dokonać jeszcze ustaleń czy zostały przedmiotowe towary nabyte w okolicznościach o których mowa a w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. i po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z powołanego przepisu wynika, że generalną zasadą jest opodatkowanie transakcji dotyczących towarów używanych w systemie marży jeżeli zbywca towarów, od którego aktualnie dokonujący dostawy podmiot, rzecz nabył, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług ( kiedy jest to podmiot krajowy) lub podatku od wartości dodanej ( gdy jest to podmiot pochodzący z państwa członkowskiego lub państwa trzeciego). Jeżeli podmiot ten nie jest podatnikiem takiego podatku to druga przesłanka przedmiotowa ma zastosowanie i możliwe jest opodatkowanie w systemie marzy ( przy spełnieniu przesłanki z art. 174 u.p.t.u.). Jeżeli jest on natomiast takim podatnikiem to wówczas należy zbadać czy nie zachodzą dalsze okoliczności umożliwiające opodatkowanie tym systemie, a opisane w pkt 2-4 art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Ustalenie, że podmiot, od którego aktualnie realizujący dostawę nabył rzecz, był podatnikiem szeroko rozumianego VAT i nie zachodziły okoliczności wymienione w tychże punktach uniemożliwia opodatkowanie dostawy rzeczy używanych w systemie marży. Dlatego też, jeżeli na zagranicznej fakturze nabycia nie będzie podatku, należy zbadać, czy stało się tak z tego powodu, że sprzedawca był zwolniony z VAT podmiotowo, czy zachodziły zwolnienia przedmiotowe czy też nie został on wyszczególniony z innych przyczyn. Dopiero ustalenie tych okoliczności umożliwia opodatkowanie w systemie marży.

Podobnie należy dokonać ustaleń dat zakupu towarów a więc ustalenia, czy miało to miejsce po 30 kwietnia 2004 r., co w niniejszej sprawie nie jest bez znaczenia, jeżeli wziąć pod uwagę, iż dotyczy ona dostaw towarów w 2007 roku.

Reasumując powyższe wywody, należy wskazać, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w systemie marzy może dojść tylko w takiej sytuacji gdy, przedmiotem dostawy są rzeczy używane, działa sztuki, antyki, przedmioty kolekcjonerskie nabyte w okolicznościach opisanych w art. 120 ust. 10 pkt 1- 5 , zaś nabycie to miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dostawy były rzeczy używane. Pojęcie takiej rzeczy użyte w art. 120 ust. 4 różni się od pojęcia użytego w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. powyżej omówionego. W przypadku rzeczy, o której mowa w aktualnie omawianym przepisie nie zachodzi warunek osobistego używania jej przez dostawcę. Bierze się pod uwagę jedynie obiektywny fakt używania danej rzeczy, bez względu na to kto, kiedy, w jakich okolicznościach i przez jaki okres czasu rzeczy tej używał.

Ten warunek jest niewątpliwie spełniony.

Nie został jednak wykazany warunek z art. 120 ust. 10 ani też warunek z art. 174 u.p.t.u.

Ponieważ opodatkowanie w systemie marży jest odstępstwem od opodatkowania obrotu, może być stosowane jedynie w przypadku spełnienia przewidzianych kryteriów.

Należy zatem rozstrzygnąć czy nieustalenie tych okoliczności w trakcie postępowania kontrolnego może obciążać podatnika.

Nie może budzić wątpliwości, że w trakcie kontroli na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalania wszelkich okoliczności wynikających z art. 122 ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu w każdej okoliczności obciąża ten organ. Ustalenia faktów, o których wie tylko podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu ( wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/2006).Podatnik nie jest zwolniony z obowiązku uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza ma obowiązek, na żądanie organu, dostarczać dokumenty konieczne dla dokonywania ustaleń istotnych z punktu widzenia kontroli np. dotyczących wydatków stanowiących koszty zakupów ( tak wyrok WSA z 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 311/2009r., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2010 r. II SA/Wr 859/2009 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2009 r. III SA/Wa 867/2009 ).

Jeżeli natomiast z określonego faktu lub okoliczności wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne to powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2005 r. ( FSK 2057/2004) wskazał, że jeżeli podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej czy to w postaci ulgi, czy to odliczenia kosztów od przychodu, ciężar wykazania okoliczności spoczywa na podatniku. Podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 8 października 1999 roku ( III SA 7259/98 ) stwierdzając, że strona nie jest zwolniona z obowiązku z art. 122 ordynacji podatkowej w szczególności, gdy konstrukcja przepisu prawa podatkowego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia niektórych faktów.

W tym duchu wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lipca 2008r. ( sygn. III SA/Gl 165/2008) stwierdzając, że dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów z których wywodzi skutki prawne.

Należy zatem wskazać, że organ postępowania powinien w trakcie jego prowadzenia określić jego zakres, wskazać jakie dowody muszą zostać przeprowadzone aby zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe, zgodne z zasadami prawdy materialnej rozstrzygnięcie sprawy, a następnie w trakcie postępowania powinien dążyć do zgromadzenia tychże dowodów, przy czym podatnik powinien w tym zakresie na żądanie organu przedstawić potrzebne dokumenty lub informacje. W tym zakresie podatnik będzie ponosił konsekwencje ciężaru dowodu w postaci nie wykazania okoliczności, jakie mogłyby być dla niego korzystne.

Jeżeli organ pomimo przeprowadzenia wszystkich koniecznych, a zarazem możliwych do przeprowadzenia czynności, pomimo wezwania podatnika do przedłożenia potrzebnych dokumentów lub informacji nie zdoła jakiegoś faktu ustalić, to brak tego ustalenia – jeżeli wynikałyby z niego skutku korzystne dla podatnika będzie obciążał podatnika i wywoływał dla niego skutki mniej korzystne od tych, jakie powstałyby gdyby okoliczność ta została wykazana. W tym sensie

( materialnoprawnym) podatnika będzie obciążał ciężar dowodu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i zwróciły się do podatnika o określenie źródła pochodzenia przedmiotów będących obiektem dostawy dokonanej za pośrednictwem portalu Allegro. Pomimo tego podatnik nie wskazał prawdziwego źródła pochodzenia tych towarów powołując się na darowiznę od dziadka, którą to okoliczność organy słusznie uznały za nieprawdziwą. Organy dążąc do ustalenia źródła pochodzenia tych przedmiotów zwróciły się do administracji skarbowej Luxemburga o informacje na temat transakcji zakupu zawieranych przez S.P. za pośrednictwem portalu e-bay. Uzyskano dokumentacje zakupu dużej ilości przedmiotów odpowiadających sprzedawanym na portalu Allegro, jednak nie pozwoliło to na identyfikację poszczególnych rzeczy sprzedawanych z rzeczami kupionymi, a tym samym nie pozwoliło na identyfikację sprzedającego te przedmioty podatnikowi z uwzględnieniem przesłanek z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Niemożność wykazania tych przesłanek, w sytuacji gdy podatnik miał możliwość, współdziałając z organami podatkowymi, ich wykazania, przez przedstawienie konkretnych dokumentów skutkuje przyjęciem, że nie zaistniały okoliczności powołane w tym przepisie, a więc brak jest możliwości przyjęcia, że mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady opodatkowania obrotu, opisanej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Ciężar dowodu w takim przypadku musi spoczywać na podatniku. Organy podatkowe pomimo przeprowadzenia wielu czynności nie są w stanie wykazać kontrahentów, od których podatnik dokonał zakupu przedmiotów używanych, które następnie były przedmiotem dostawy, zwłaszcza w sytuacji gdy może chodzić o osoby zamieszkałe lub mające siedzibę poza granicami kraju. Wykazanie okoliczności z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. jest korzystne dla podatnika, a więc w tym zakresie – w sytuacji gdy organy nie są w stanie jej ustalić bez jego pomocy, na nim będzie ciążył obowiązek ich wykazania, gdyż w przeciwnym razie należy uznać, że przesłanka ta nie zaistniała, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia opodatkowania dokonanych przez niego dostaw w systemie marży.

Nie do zaakceptowania byłoby wnioskowanie, że to organy mają wykazać, że przesłanka z art. 120 ust. 10 nie zachodzi, a jeżeli się im to nie uda – to podatnik będzie korzystał z systemu marży.

Podobnie należy ocenić wykazanie przesłanki z art. 174 u.p.t.u. Również w tym zakresie podatnik powinien współdziałać z organami podatkowymi i wykazać daty nabycia poszczególnych towarów, tak aby można było rozważać, czy przesłanka ta została spełniona.

Brak wykazania powyżej wskazanych okoliczności w ocenie Sądu administracyjnego wskazuje na niemożność opodatkowania podatnika w systemie marży. Niewątpliwie opodatkowanie w takim systemie jest obowiązkowe i tylko podatnik w ramach przepisu art. 120 ust. 14 u.p.t.u. może odstąpić od takiego opodatkowania. Spełnione jednak muszą być omawiane powyżej okoliczności. Dopiero wówczas można dokonać opodatkowania w systemie marży jak również ewentualnie dokonać szacowania kosztów zakupu towarów czy ich sprzedaży tak by dokonać obliczenia marży w myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

Sąd administracyjny podziela przy tym pogląd organów podatkowych, że w skład podstawy opodatkowania wchodzić będą koszty transportu. Analiza przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle dyrektyw dotyczących podatku VAT wskazuje na poprawność takiego wnioskowania . Zarówno bowiem art. 11 część A ust. 2 VI dyrektywy VAT ( Dz.Urz. UE L 1977r., Nr 145, poz. 1) jak i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE ( Dz.Urz. UE L 347, s.1) jednoznacznie zaliczają do podstawy opodatkowania takie elementy, jak koszty dodatkowe czyli koszty prowizji, opakowania , transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę od nabywcy.

Dlatego skarga w tym zakresie okazała się niezasadna.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej, przy czym trudno się do nich ustosunkować bowiem skarżący nie podaje w skardze na czym miało by polegać ich naruszenie. Organy w trakcie postępowania zebrały wszystkie niezbędne, a możliwe do zebrania dowody i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.