Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającą nadpłatę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia [...] 2003 r. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego miało następujący przebieg:

W dniu [...] 1999 r. D. P. dokonała zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki [...]. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynikało, że strona złożyła wniosek o zwolnienie towaru od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 7 Kodeksu celnego, gdyż do zgłoszenia załączono zaświadczenie o zgonie, wydane przez Urząd Stanu Cywilnego w M. oraz oświadczenie woli spadkobierców o zrzeczeniu się spadku po zmarłej I. J. P. na rzecz D. P.. Oświadczenie to było podpisane w obecności niemieckiego notariusza.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie celne w części dotyczącej zwolnienia towaru z cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 7 Kodeksu celnego. Jednocześnie organ określił kwotę długu celnego oraz obliczył kwotę należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Należność z tytułu podatku od towarów i usług stanowiła kwota [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ celny wskazał, że stosownie do regulacji zwartej w art. 190 § 1 pkt 7 Kodeksu celnego, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są rzeczy pochodzące ze spadku po osobie zmarłej, przypadające na podstawie prawa spadkowego bezpośrednio spadkobiercy zamieszkałemu w kraju. Ponieważ D. P. nie załączyła do wniosku stosownego, określonego przez polskie prawo prawomocnego postanowienia sądu polskiego o uznaniu zagranicznego orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie przez nią spadku, a warunku tego nie spełniało oświadczenie sporządzone w obecności niemieckiego notariusza wydanie innej decyzji było prawnie niedopuszczalne.

D. P. w dniu [...] 2000 r. wpłaciła określone w powyższej decyzji należności celne – w tym kwotę [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług – na rachunek Urzędu Celnego w K., ale zaskarżyła decyzję organu I instancji.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] r., nr [...] nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Ta decyzja ostateczna została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 26 września 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1476/00 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł uznając, że rozstrzygnięcie zagadnienia, czy samochód sprowadzony przez stronę z zagranicy został przez nią nabyty na podstawie prawa spadkowego stanowi zagadnienie wstępne. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia mieści się w kompetencji sądu powszechnego, przeprowadzającego stosowne postępowanie w tym zakresie. Dopiero merytoryczne rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny stanowi podstawę do wydania przez organ celny merytorycznej decyzji co od kwestii zwolnienia towaru od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 7 Kodeksu celnego.

W tej sytuacji organ celny zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W tym czasie Sąd Grodzki w B. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po I. J. P. przez D. P.. Orzeczenie sądu niemieckiego było podstawą wydania przez Sąd Okręgowy w K. w dniu [...] r., w sprawie o sygn. akt [...] postanowienia o uznaniu za skuteczny na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej Wspólnego Dokumentu Potwierdzającego Nabycie Spadku przez niemiecki sąd grodzki.

Postępowanie zostało podjęte na wniosek pełnomocnika strony z dnia [...] 2003 r. i Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tym samym samochód osobowy marki [...] został uznany za wolny od cła.

Pismem z dnia [...] 2003 r. (data wpływu wniosku do Drugiego Urzędu Skarbowego w K.) pełnomocnik strony złożył wniosek o zwrot nadpłaty wpłaconego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od dnia powstania nadpłaty wraz z oprocentowaniem "zgodnie z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej". Pełnomocnik strony stwierdził, że oprocentowanie przysługuje wnioskodawczyni od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] 2000 r. – dnia w którym wnioskodawczyni wpłaciła należności celne określone w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] zwolnił od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego samochód osobowy marki [...] na podstawie art. 190 § 1 pkt 7 Kodeksu celnego, jako uznany za wolny od cła decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Stosownie do regulacji art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 28, poz. 127 ze zmianami) ze zwolnienia od w/w podatków korzystały towary zwolnione od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 7 Kodeksu celnego.

W konsekwencją wydania powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wpłaconego przez D. P. i w dniu [...] 2004 r. dokonano zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. strona zwróciła się ponownie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wypłatę odsetek od nadpłaconego podatku od towarów i usług liczonych od dnia [...] 2000 r. do dnia faktycznego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...] stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającej nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, jako decyzji wydanej przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, gdyż zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

W związku z powyższym przekazaniem wniosku powstał spór kompetencyjny w zakresie właściwości rzeczowej organu podatkowego w niniejszej sprawie pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. a Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Spór ten został rozstrzygnięty postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] r., sygn. [...], uznającym za właściwego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w którym merytoryczna i ostateczna decyzja organu podatkowego drugiej instancji kończąca to postępowanie została zaskarżona do sądu administracyjnego i jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowym.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia [...] 2003 r. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 28, poz. 127 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 1 pkt 7 Kodeksu celnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, natomiast nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnego. W tej sytuacji kwota [...] zł wpłacona przez stronę w dniu [...] 2000 r. tytułem podatku od towarów i usług była w istocie nadpłatą i jako taka została stronie zwrócona w dniu [...] 2004 r.

Organ nie uwzględnił jednak wniosku pełnomocnika strony o zwrot oprocentowania nadpłaconego podatku za wskazany wyżej okres, gdyż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 b ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni się podatnik, płatnik lub inkasent. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że odsetki przysługują stronie jedynie od dnia złożenia wniosku o zwrot oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług.

Od decyzji powyższej pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym domagał się zmiany zaskarżonej decyzji przez orzeczenie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2004 r. lub uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Jako podstawę prawna żądania wskazano naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i z art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na treść art. 73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, oprocentowanie nadpłaty – co do zasady – przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej). Tak więc – zdaniem strony odwołującej się – oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia dokonania wpłaty podatku nienależnego, a nie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (od dnia [...] 2003 r.).

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała z dniem poboru przez płatnika podatku nienależnego (art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) i podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Jednocześnie, stosownie do art. 78 § 1 tej ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przypadki, w których organ podatkowy ma obowiązek naliczy oprocentowanie od nadpłaty zostały ściśle określone w ordynacji podatkowej, wraz ze wskazaniem początkowego terminu naliczania. Termin ten jest jednak bezpośrednio uzależniony od terminu, w którym zgodnie z art. 77 ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi. Wynika z tego, że termin ten pośrednio zależy od przyczyny powstania nadpłaty.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 ordynacji podatkowej – w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jednocześnie – zdaniem organu odwoławczego –zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 73 § 1 pkt w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej są niezasadne. Do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz.U. Nr 137, poz.1302) Urzędy Celne nie były organami podatkowymi w rozumieniu art. 13 ordynacji podatkowej, natomiast wszelkie czynności podejmowane przez urzędy celne w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych miały tylko i wyłącznie charakter czynności techniczno – rachunkowych. Tym samym, czynności tych organów nie wszczynały postępowania podatkowego. Tak więc w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] organ celny nie określił kwoty należnego podatku od towarów i usług, a jedynie w załączniku do decyzji, który nie stanowi jej integralnej części, obliczył jako płatnik podatku od towarów i usług kwotę tego podatku. Wynika z tego, że powyższa decyzja organu celnego – w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług nie miała charakteru decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji nie było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, względnie osoby trzeciej lub spadkobiercy. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w dniu [...] r., czyli po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (co miało miejsce w dniu [...] r.). Ten stan faktyczny wyczerpuje hipotezę art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji poszerzone o zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej przez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego polegającej na pogłębianiu zaufania obywateli do organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nie miała charakteru ustalającego, ani określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Istotny jest, że podatek od towarów i usług został w rzeczywistości faktycznie wpłacony na podstawie tej decyzji i wysokości obliczonej przez organ celny.

Naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej, uzasadniono w skardze tym, że podatnicy lub płatnicy podatków nie mogą być obarczani odpowiedzialnością za ciągłe zmiany w strukturach organów podatkowych i celnych oraz za złe i niestabilne prawo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ stanowczo podkreślił, że organ celny w decyzji z dnia [...] r. określił kwotę należnego podatku od towarów i usług nie jako organ podatkowy, lecz jako płatnik tego podatku. W tej sytuacji rozstrzygnięcie organu celnego o podatku od towarów i usług nie było w istocie decyzją wydaną przez organ podatkowy.

Odnośnie naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób staranny. Nie może też być – zdaniem organu – mowy o przerzucaniu odpowiedzialności za błędy lub uchybienia popełnione przez prawodawcę lub organy podatkowe. W rzeczywistości decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały na podstawie przepisów sformułowanych w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem:

1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odnoszą się do niej uregulowania zawarte w art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca została zobowiązana do zapłacenia kwoty podatku od towarów i usług na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. W decyzji tej organ celny uznał zgłoszenie celne obejmujące samochód osobowy marki [...], dokonane przez skarżącą za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz jako płatnik podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego obliczył kwotę obu podatków. Należność z tytułu podatku od towarów i usług została pobrana przez organ celny w dniu [...] 2000 r. W tym dniu skarżąca uregulowała na rachunek bankowy organu należności określone w decyzji organu celnego – w tym kwotę [...] zł tytułem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy stwierdzić, że organ celny wydając przedmiotową decyzję posiadał bezpośrednio jedynie kompetencje do określenia należności celnych, określonych przez obowiązującą w tym czasie ustawę z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zmianami). Natomiast obliczenie i pobranie należności podatkowych organ celny dokonał wówczas jako płatnik podatku od towarów i usług. W tym zakresie więc Dyrektor Urzędu Celnego w K. nie działał jako organ podatkowy w rozumieniu art. 13 ordynacji podatkowej i nie wydał decyzji podatkowej.

Dopiero ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302) w art. 20 pkt 1 dokonała zmiany Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organy celne uczyniła organami podatkowymi. Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 września 2003 r. W tej sytuacji, w aktualnym brzmieniu art. 13 ordynacji podatkowej organami podatkowymi są organy podatkowe (w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego), organy celne (w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celnego) oraz odpowiednie organy monokratyczne jednostek samorządu terytorialnego.

W czasie wydania decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Celnego nie był jednak organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 13 ordynacji podatkowej, a swoje kompetencje w zakresie zobowiązań (należności) podatkowych realizował jako płatnik. Stosowało się do niego więc generalną regulację zawartą w art. 8 ordynacji podatkowej, definiującym płatnika. Organ celny był więc jedynie podmiotem zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tak więc określenie kwoty podatku od towarów i usług w przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nie miało charakteru decyzji ustalającej, ani określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taki status organu celnego w obowiązującym wówczas stanie prawnym był powszechnie przyjęty – również w orzecznictwie sądowym. Wskazuje na to wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt: I SA/Lu 1179/96: "Organ celny jako płatnik – w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 kpa, a czynności przez niego dokonane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowej mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego".

W tym stanie rzeczy nie można uznać za uzasadniony zarzut zawarty w skardze naruszenia przez organ podatkowy art. 73 § 1 w związku z art. 77 § 1 i z art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy;

2. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Natomiast art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 b ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 ordynacji podatkowej).

Oprocentowanie zaś przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W tej sytuacji należy podkreślić, że decyzją stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług (jako podatku nienależnie pobranego przez płatnika – organ celny) była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Dopiero ta decyzja miała charakter decyzji podatkowej ustalającej, wydanej przez organ podatkowy. Wniosek o zwrot nadpłaty wpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem z dnia [...] 2003 r. wpłynął do organu w dniu [...] 2003 r. i ta ostatnia data jest datą określającą początkowy okres naliczania odsetek od nadpłaconego podatku od towarów i usług.

Nie znajduje więc potwierdzenia w całokształcie regulacji prawnej żądanie pełnomocnika skarżącej naliczania odsetek od nadpłaconego podatku od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] 2000 r., kiedy to skarżąca "wpłaciła" nienależny podatek od towarów i usług organowi celnemu, tj. kiedy Dyrektor Urzędu Celnego w K. pobrał od skarżącej nienależny podatek, jako płatnik tego podatku.

Nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacja zwrotu oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje bowiem oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik skarżącej powołując się na powyższą regulację wyraźnie wskazuje, że taki skutek w istocie powinna wywierać decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], w której organ celny stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającej nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, jako decyzji wydanej przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Jak wskazano już wyżej decyzje wydawane w tej sprawie przez organy celne nie miały charakteru decyzji ustalających, czy też określających zobowiązania podatkowe. Odnosi się to więc do wszystkich decyzji organów celnych wydanych w przedmiotowej sprawie.

Zatem zgodne z obowiązującym stanem prawnym określono termin początkowego oprocentowania nadpłaty przysługującej stronie skarżącej w przedmiotowej sprawie przyjęty w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym podstawą decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i jej oprocentowaniu stanowią art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 b ordynacji podatkowej. Stanowisko organu jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Nadpłata powstała rzeczywiście w dniu [...] 2000 r., kiedy to organ celny jako płatnik podatku od towarów i usług pobrał od skarżącej podatek nienależny (art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił skarżącej kwotę [...] zł tytułem nadpłaconego (nienależnego) podatku w dniu [...] 2004 r. Data ta jest końcową datą naliczania oprocentowania od nadpłaty i nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Jednak data określająca początek biegu terminu za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie została prawidłowo ustalona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Przepisem określającym ustalenie początku tego terminu jest regulacja art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Decyzją stwierdzającą nadpłatę podatku od towarów i usług była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy oprocentowanie od kwoty nadpłaconego podatku przysługuje od dnia złożenia do właściwego organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie to koreluje z trzema przesłankami zastosowania tej normy prawnej. Nadpłata nie została bowiem zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż została zwrócona skarżącej na pół roku przed wydaniem tej decyzji (art. 78 § 3 pkt 3 a Ordynacji podatkowej). Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jednocześnie nie doszło do sytuacji, w której podatnik, płatnik lub inkasent przyczynił się do opóźnienia w wydaniu tej decyzji (art. 78 § 3 pkt 3 b ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również sytuacja określona w art. 78 § 3 pkt 3 c ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzut pełnomocnika skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ordynacji podatkowej, określającego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych również nie jest zasadny. W tym zakresie, Sąd aprobuje wywód organu odwoławczego, zawarty w odpowiedzi na skargę. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie.

Decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa z uwzględnieniem unormowań prawnych obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz.1302). Zastosowanie regulacji prawnych oraz ich wykładnia zostały dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.