I SA/Po 849/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-11-13	
Data wpływu	2015-05-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Ireneusz Fornalik
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 577/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 23 par. 4, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4, art. 233  par. 1 pkt 2 lit. a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił T. K. i P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że P. i T. K. w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wykazali:

a) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. K.: przychody – [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód - [...] zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku – [...] zł,

b) z tytułu stosunku pracy T. K.: przychody – [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł,

c) łączny dochód małżonków do opodatkowania - [...] zł,

d) podstawę obliczenia podatku – [...] zł,

e) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. – [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazany w zeznaniu PIT-36 dochód P. K. został zaniżony, a tym samym T. i P. K. zaniżyli należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania ustalono, że P. K. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa P. K. w A., polegającą na sprzedaży pojazdów nabytych w kraju, a także sprzedaży pojazdów w ramach zawartych umów komisu oraz sprzedaży usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym. Porównując dokumenty przedłożone do kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył przychody i koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, albowiem w księdze przychodów i rozchodów wykazał sprzedaż samochodu [...] w dniu 10 marca 2008 r., jako sprzedaż komisową (zaewidencjonowano przychód w wysokości [...] zł, tj. kwotę prowizji w wysokości [...] zł pomniejszoną o podatek VAT), podczas gdy samochód ten był nabyty przez podatnika w dniu 16 stycznia 2008 r., jako towar handlowy za kwotę [...] zł. Stwierdzono także, że w listopadzie podatnik zaniżył przychody podatkowe o kwotę [...] zł (winno być [...] zł, zaewidencjonowano natomiast [...] zł).

Stwierdzono także nieprawidłowości dotyczące ksiąg podatkowych, skutkujące nieprawidłowym deklarowaniem podstawy opodatkowania, ustalając, że podatnik:

1) nie wykazał 1 sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego,

2) wykazał zaniżone przychody w przypadku sprzedaży 81 samochodów,

3) nie zaewidencjonował sprzedaży 22 samochodów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć,

4) nieprawidłowo wykazał sprzedaż usług finansowych.

W zakresie nieprawidłowości wskazanych w pkt 1 ustalono, że podatnik zaniżył przychody podatkowe o kwotę [...] zł, w wyniku niezaewidencjonowania transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 2 października 2008 r., nr [...], dla [...] z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa finansowego.

Odnośnie uchybień ujętych w pkt 2 wskazano, że podatnik wykazywał niskie kwoty zrealizowanych prowizji zarówno z tytułu sprzedaży komisowej samochodów (rzędu [...]-[...] zł, w 1 przypadku [...] zł), jak i z tytułu sprzedaży towarów handlowych (w wysokości [...]-[...] zł lub [...] zł, w 2 przypadkach [...] zł). Stwierdzono, że osiągnięty przez podatnika w 2008 r. dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ([...] zł), nie pokrywa innych wydatków niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalono bowiem, że poza zaewidencjonowanymi kosztami, podatnik poniósł także inne wydatki gotówkowe, np. w wysokości [...] zł na zakup usług wykonania pawilonu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych FH, w wysokości [...] zł na zakup dwóch samochodów niesprzedanych w 2008 r., czy też wydatki związane z operacjami bankowymi. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału wywiedziono, że kwoty ze sprzedaży samochodów wykazane w wystawionych przez podatnika fakturach są zaniżone. Czynności sprawdzające przeprowadzone w A. - M. M. wykazały bowiem, iż kontrahentom podatnika udzielono kredytów na zakup samochodów w kwotach wyższych niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży. Zapłaty otrzymywane przez podatnika na rachunek bankowy były wyższe od kwot wykazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika również, że nabywcy samochodów dokonywali wpłat w kwocie wyższej niż wynikająca z wystawianych faktur. Na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów zebranych podczas postępowania prowadzonego wobec J. K. (brata podatnika), ustalono że podatnik należne mu zapłaty z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przekazywał na konto bankowe innego podmiotu (brata). Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że podatnik dokonywał generalnie sprzedaży samochodów poniżej ich minimalnych wartości rynkowych. Według organu znaczne rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów wykazanymi przez podatnika w fakturach, a ich cenami podanymi w ofertach sprzedaży nie mogą mieć innego racjonalnego uzasadnienia, jak tylko ten, że kwoty sprzedaży samochodów, były zaniżone.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że J. K. (ojciec podatnika) prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w ramach, której dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, które następnie w 2008 r. podatnik sprzedawał na podstawie zawartych umów komisu. W dniu 4 lutego 2013 r., tj. na jeden dzień przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, podatnik sporządził 23 faktury VAT korygujące, w których podwyższył ceny samochodów sprzedanych w 2008 r. Jednocześnie w dokumentach podatnika występują umowy komisu wystawione w 2008 r., w których wykazana jest taka sama cena sprzedaży samochodów, jak w fakturach VAT korygujących wystawionych w 2013 r. oraz faktury VAT-marża wystawione w 2008 r. dokumentujące ceny sprzedaży samochodów w kwotach niższych od cen wykazanych w umowach komisu. Korekty cen sprzedaży dokonano w taki sposób, że nie została zmieniona kwota prowizji dla komitenta (wynosiła brutto [...] zł). Z wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w dniu 12 października 2013 r. wynika natomiast, że podatnik w 2008 r. średnio uzyskiwał marże na poziomie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że osoby, które nabyły od podatnika auta, przy ich rejestracji przedkładały w wydziałach komunikacji umowy komisu sporządzone w 2008 r., w których wykazywano ceny sprzedaży samochodów w kwotach wynikających z faktur sprzedaży VAT-marża wystawionych przez podatnika w 2008 r., a zatem w 2008 r. nabywcy samochodów otrzymali umowy komisu inne od tych, które podatnik przedłożył do kontroli.

W zakresie nieprawidłowości wskazanych w pkt 3 ustalono, że w księgach handlowych podatnika nie wykazano faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium Francji 22 samochodów. Stwierdzono, że przedstawiciel braci K. we Francji podawał w dowodach CMR, jako odbiorcę podatnika. Uwzględniając przy tym dane wynikające z informacji SCAC uznano, że faktycznym odbiorcą tych samochodów był podatnik. W przedmiocie tych ustaleń wskazano, że podatnik przekazywał zapłaty na konto bankowe francuskiego podmiotu "Q.", a także dokonywał innych zapłat dla nieustalonych podmiotów, jednakże w księgach podatkowych nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów. Samochody były przywożone z Francji do komisu "X." w A. Kosztami transportu 22 samochodów przewoźnik obciążył FH J. K. (brata podatnika), jednakże w międzynarodowych listach przewozowych CMR wskazano, jako odbiorcę podatnika bądź litewską firmę "Y.". Z informacji SCAC otrzymanej od francuskiej administracji podatkowej wynika, że zapłaty przekazane przez podatnika do Francji dotyczyły zakupów samochodów dokonanych przez litewską firmę "Y." od francuskiego podmiotu "Q.". W toku postępowania wykazano ponadto, że samochody faktycznie były sprzedawane w Polsce, a ich nabywcy otrzymywali dowody zakupów, z których wynika, że nabywali samochody bezpośrednio we Francji od różnych podmiotów, najczęściej od osób fizycznych. Umowy kupna-sprzedaży samochodów były sporządzone w języku francuskim na drukach podobnego wzoru. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu kontroli skarbowej, świadczy o tym, że sprzedawcami w kraju byli Polacy, którzy uzupełniali posiadane szablony dowodów zawarcia transakcji. Znaczna ilość samochodów sprzedawana była bezpośrednio w komisie "X.", w którym działalność gospodarczą prowadzili bracia P. i J. K., przy czym kilka samochodów było sprzedanych w innym miejscu. Z treści ogłoszeń publikowanych w mediach wynika, że komis "X." oferował do sprzedaży samochody bez opłat związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów.

Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania uchybienia, że przy sprzedaży pojazdów podatnik zaniżał podstawę opodatkowania, nie wykazał wszystkich transakcji do opodatkowania, zakupy towarów handlowych (samochodów) we Francji dokumentował nierzetelnymi dowodami, a także fakt, że niemożliwym było ustalenie w oparciu o wiarygodne dowody rzeczywistych wartości każdej transakcji kupna i sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Oszacowanie podstawy opodatkowania w rozliczeniu małżonków P. i T. K. dokonano poprzez:

- przyjęcie danych dotyczących przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i składek na ubezpieczenie społeczne T. K., wynikających z zeznania PIT-36 oraz informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy złożonej w Urzędzie Skarbowym w A. przez płatnika "A." Sp. J. J. S. i M. M.;

- zastosowanie metody oszacowania przewidzianej w art. 23 § 4 O.p. w odniesieniu do P. K. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r., tj. ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Wartości należnych przychodów ustalono w oparciu o wiarygodne zeznania świadków, wyjaśnienia odbiorców samochodów, dowody płatności, nie budzące zastrzeżeń faktury wystawione przez FH P. K., bądź w oparciu o wartości pojazdów wynikające z ofert sprzedaży pojazdów FH P. K. publikowane w mediach. W przypadku braku danych przedstawionych powyżej, wartości sprzedaży ustalono w oparciu o wartości rynkowe ogłaszane w miesięcznych informatorach "EUROTAX". Do ustalenia przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów przyjęto stosowne kwoty podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r.

Koszty zakupu towarów handlowych ustalono, jako sumę kosztów zakupów towarów handlowych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dowodów FH P. K. po powiększeniu o koszty zakupu niezaewidencjonowanych samochodów. Zapas towarów handlowych wynika z analizy zapisów dokonanych w księgach podatkowych w porównaniu z dowodami dokumentującymi zakupy i sprzedaż samochodów. Pozostałe koszty ustalono w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które następnie skorygowano o stwierdzone nieprawidłowości.

Mając na względzie powyższe organ I instancji ustalił, że P. K. z tytułu prowadzonej w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej: uzyskał przychody - [...] zł, poniósł koszty zakupu towarów handlowych - [...] zł, poniósł pozostałe koszty – [...] zł, posiadał zapas towarów handlowych na dzień 01.01.2008 r. - [...] zł, posiadał zapas towarów handlowych na dzień 11.11.2008 r. - [...] zł, uzyskał dochód - [...] zł. W rezultacie organ I instancji określił P. i T. K. (wspólne opodatkowanie) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności: art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 136, art. 178, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 262. Argumentując podniesione zarzuty odwołujący się podnieśli, że organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz bezpodstawnie odrzucił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika strony. Organ miał przekroczyć granicę swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko o takie dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony. Zdaniem podatników, dokonane przez organ szacowanie jest zupełnie dowolne i przeprowadzone zostało bez jakiejkolwiek przejrzystej logiki i systematyki (ustalono marże na niektórych samochodach w wysokości [...]-[...] zł). Zarzucono, że organ nie odebrał wyjaśnień od kluczowych świadków w sprawie, tj. J. K. i J. K. W ocenie podatników bez wyjaśnień tych osób nie ma możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił T. K. i P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji prawidłowo, w oparciu o treść art. 23 § 4 O.p., w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania. Wyciągnięte i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski w tym aspekcie oceniono jako logiczne i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym. Wskazano, że wybór metody oszacowania był determinowany materiałem dowodowym, jakim dysponował organ kontroli skarbowej, jak i charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Dokonując oszacowania przyjęto sposób, który maksymalnie wykorzystał dane wynikające z zebranych dowodów. Zaznaczono, że w przyjętej metodzie organ I instancji oparł się na informacjach w znacznej części wygenerowanych przez samego podatnika i jego kontrahentów. W związku z tym uznano, że przyjęte wartości przychodu są zbieżne z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w księgach podatkowych.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i w pismach z dnia [...] i [...], w których podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność transakcji zawartych z FH P. K. - Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z uwagi na fakt posiadania obszernego materiału dowodowego w postaci m.in. informacji bankowych, materiału pozyskanego w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów FH P. K. prowadzących działalność gospodarczą, informacji SCAC, dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień pobranych od kontrahentów FH P. K., dowodów i ksiąg podatkowych FH P. K., materiałów pozyskanych z wydziałów komunikacji właściwych dla osób rejestrujących samochody nabytych od FH P. K. Dowody te, w ocenie organu, pozwoliły na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy, m.in.: protokół przesłuchania J. K. z dnia 17 czerwca 2014 r., protokół przesłuchania J. K. z dnia 17 czerwca 2014 r., protokół przesłuchania P. K. z dnia 20 sierpnia 2014 r., pisma pełnomocnika podatnika – R. S. z dnia 25 listopada 2014 r. oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą J. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 1149/13. Natomiast postanowieniem z dnia [...] organ II instancji włączył do akt sprawy: kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 262 O.p. poprzez nieodebrania wyjaśnień od kluczowych, zdaniem podatnika, świadków, tj. J. i J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że z akt podatkowych sprawy wynika, że w pierwszym wyznaczonym terminie i miejscu przesłuchania świadkowie ci nie stawili się. Podczas kolejnego terminu w toku przesłuchania J. i J. K. odmówili złożenia zeznań w charakterze świadków.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zebrał obszerny materiał dowody w postaci, m.in. informacji bankowych, pozyskał materiał z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego prowadzących działalność gospodarczą, otrzymał informacje SCAC od francuskiej i litewskiej administracji podatkowej, zebrał dowody z zeznań świadków i pobrał wyjaśnienia od kontrahentów skarżącego, przeanalizował dowody i księgi podatkowe podatnika, a także materiały z wydziałów komunikacyjnych właściwych dla osób rejestrujących samochody nabyte od skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że przy rozpatrywaniu omawianej sprawy organ kontroli skarbowej wykorzystał także materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec J. K., które włączono jako dowody do sprawy prowadzonej wobec strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie naruszył reguł przewidzianych w przepisach O.p.

W kwestii nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, wskazano, że organ I instancji na podstawie zebranych dowodów ustalił, iż P. K. za pośrednictwem rachunku bankowego przekazywał pieniądze do Francji, mimo, że w księgach podatkowych swojej firmy nie ewidencjonował wewnątrzwspólnotowych nabyć spornych 22 pojazdów. W odniesieniu do 6 aut nabytych przez podatnika z terytorium Francji organ II instancji uznał jednak, że zgromadzone przez organ kontroli skarbowej dowody są niewystarczające dla przyjęcia, że w istocie po stronie podatnika doszło do ich nabycia. Wskazano przy tym, że dokumenty CMR w powiązaniu z kolejnymi dowodami, mogłyby stanowić dowód uzupełniający, który potwierdzałby chronologię zdarzeń w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że dowody w postaci międzynarodowych listów przewozowych, z których wynika, że podatnik był odbiorcą spornych samochodów, nie pozwalają jednak uznać jednoznacznie, że pojazdy te faktycznie zostały przez niego sprzedane. Jednocześnie stwierdzono, że dowody potwierdzające sprzedaż przez podatnika aut zostały zebrane w odniesieniu do pozostałych 16 pojazdów nabytych na terytorium Francji, a są nimi: dokumenty CMR, publikacje ofert sprzedaży samochodów przez podatnika, wiarygodne zeznania albo wyjaśnienia nabywców pojazdów, którzy wskazywali, że sprzedającym był P. K., lub z których wynika, że dokonali transakcji w komisie podatnika, informacje bankowe z konta P. K. z których wynika, że przekazywał pieniądze na rachunek bankowy francuskiej firmy "Q." oraz dokonywał innych zapłat w euro dla nieustalonych podmiotów. Na potwierdzenie faktu, iż niezaewidencjonowane samochody należały do podatnika, a nie do jego brata, tj. do J. K., organ odwoławczy powołał się na prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 1149/13, oddalający skargę J. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Uznano, że dowody te występujące w różnych konfiguracjach w odniesieniu do poszczególnych transakcji, w sposób niewątpliwy dają podstawę do stwierdzenia, że P. K. był stroną transakcji zakupu i sprzedaży 16 pojazdów.

W rezultacie powyższych ustaleń stwierdzono, że podatnik nie wykazał w księgach podatkowych nabycia 16 samochodów, które sprzedał za kwotę [...] zł. Uwzględniając wskaźnik udziału zakupów w sprzedaży w wysokości 73,89% ustalony przez organ I instancji, uznano, że koszt zakupu tych 16 pojazdów wyniósł [...] zł ([...] zł x 73,89 %). W konsekwencji przyjęto, że podatnik w 2008 r. poniósł koszty zakupu towarów handlowych w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Odnośnie pozostałych kosztów ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano kosztów transportu 16 pojazdów w wysokości [...] zł oraz kosztów opłat bankowych w wysokości [...] zł, wobec czego stwierdzono, że podatnik poniósł pozostałe koszty w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł).

Reasumując dokonane ustalenia organ II instancji stwierdził, że P. K. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r.: uzyskał przychody – [...] zł; poniósł koszty zakupu towarów handlowych – [...] zł, poniósł pozostałe koszty – [...] zł, posiadał zapas towarów handlowych na dzień 01.01.2008 r. – [...] zł, posiadał zapas towarów handlowych na dzień 11.11.2008 r. – [...] zł, uzyskał dochód – [...] zł.

W konsekwencji poczynionych wyżej wyliczeń Dyrektor Izby Skarbowej w P. określił:

a) dochód P. K. – [...] zł,

b) dochód T. K. – [...] zł,

c) łączny dochód małżonków po odliczeniach – [...] zł ,

d) kwotę składek na ubezpieczenia zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku – [...] zł,

d) podstawę obliczenia podatku – [...] zł,

e) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. – [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. K. i P. K., reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenia w całości tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 31 grudnia 2014 r.;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odrzucenie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przesłuchania świadków, których zeznaniom organ nie dał wiary, a których przeprowadzenie umożliwiłoby właściwe zrekonstruowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego, co do cen sprzedawanych samochodów oraz przypisanie stronie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów;

- art. 23 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne i swobodne, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, dokonanie instytucji szacowania na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów w sprawie, ceny niektórych sprzedanych samochodów są określone na podstawie EUROTAX, pomimo zeznań świadków, co do faktycznej zapłaconej ceny;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym, organ odwoławczy nie tłumaczy sposobu dojścia do kwoty podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Strona wskazała, że w przypadku 16 samochodów nabytych przez J. K. i R. R. winna być zastosowana procedura VAT-marża, nie zaś podatek obrotowy, nie mający oparcia w porządku prawnym; tym samym organy podatkowe naruszyły cel stosowania opodatkowania dostaw towarów używanych na zasadach opodatkowania marży wyrażony w tezie 51 preambuły do Dyrektywy VAT 2006/112/WE;

- ustalenie nieprawidłowego dochodu będącego następstwem wymienionych wyżej naruszeń prawa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Podkreślono, że organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu przedawnienia. Skarżący stwierdzili, że przed upływem okresu przedawnienia podatnik nie został skutecznie powiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego, nie przedstawiono jakichkolwiek zarzutów. Ponadto skarżący stwierdzili, że organ odwoławczy zamiast przeprowadzić kolejny raz postępowanie podatkowe, skupił się na powieleniu ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., mających odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności zaś, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego, w szczególności dotyczące zaniżonych kwot marż oraz brak zaewidencjonowania wszystkich dokonanych transakcji, zawartym przez skarżącego umowom komisu), a także wskazał na dowody (m.in. zeznania skarżącego złożone w dniu 20 sierpnia 2014 r. w toku prowadzonego względem niego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., wyjaśnienia skarżącego z dnia 9 lipca 2013 r. oraz informacje zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania dokumentów z dnia [...], w których skarżący przyznał, że wykazane przez niego marże były zaniżone, zeznania świadków, wyjaśnienia odbiorców samochodów, dowody płatności, nie budzące zastrzeżeń faktury wystawione przez FH P. K., oferty sprzedaży samochodów publikowane przez skarżącego w mediach, informatory "EUROTAX", informacje SCAC, materiały pozyskane z wydziałów komunikacji właściwych dla osób rejestrujących auta nabyte od skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określająca P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określająca J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 1149/13 oddalający skargę J. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]), którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawili jednak żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość ich twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu należy zauważyć, że najdalej idący zarzut dotyczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast decyzja organu podatkowego II instancji została wydana już po tej dacie (w dniu [...]). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając kwestionowaną przez skarżących decyzję nie naruszył jednak prawa. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym powyżej wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 522/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, podatnik o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem (wszczęciem postępowania karno-skarbowego), o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze charakter interpretacyjny omawianego wyroku TK nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wbrew sugestiom strony skarżącej wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie - jak wskazano to już powyżej - charakter interpretacyjny. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., o sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia należy wskazać, że skarżący, uzasadniając ten zarzut, podnoszą, że byli w sprawie reprezentowani przez pełnomocnika, a zatem wszelkie pisma winny im być doręczane wyłącznie za pośrednictwem tego pełnomocnika. Ponadto zarzucili, że treść doręczonego T. K. w dniu 27 listopada 2014 r. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bardzo lakoniczna.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. jest bezzasadny. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 133 § 3 k.k.s., wszczął postępowanie przygotowawcze, nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy, w złożonym w dniu [...] do Urzędu Skarbowego w A. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 r. skutkującym uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. o kwotę [...] zł, należnego od P. i T. K. oraz nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z którego popełnienia uczyniono stałe źródło dochodu, o którym mowa 37 § 1 pkt 2 k.k.s. Postępowanie to zostało wszczęte w oparciu o materiały postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. i T. K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. poinformował podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania przygotowawczego, nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone T. K. w dniu 27 listopada 2014 r. (akta podatkowe: Tom IV, k. 1698 i 1699). Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 26 listopada 2014 r. zostało skutecznie doręczone podatnikom (skarżącym) przed upływem terminu przedawnienia i wywarło ono skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym za całkowicie chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują również podnoszone w skardze argumenty zmierzające do wykazania, że doręczenie powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno zostać doręczone występującemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Sąd zaznacza, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Rozwiązanie to pozostaje przy tym w zgodzie z art. 136 O.p., w myśl którego to strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie go jego pełnomocnika.

Co więcej, w niniejszej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wystosowane do skarżących przez organ podatkowy , tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., co godne uwagi organ ten był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją podatkową. W świetle treści art. 70c O.p. nie budzi wątpliwości, że to ten organ był właściwym do poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak co istotne w niniejszej sprawie przed organem tym nigdy nie było prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W poddanej sądowej kontroli sprawie organem I instancji był nie organ podatkowy, lecz organ kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z tego powodu w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ znajdowało się pełnomocnictwo złożone przez występującego w sprawie pełnomocnika. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w A. a skarżącymi nigdy nie doszło do zawiązania stosunku procesowego, bowiem organ ten nie prowadził postępowania podatkowego, którego stroną byliby skarżący. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie był gospodarzem postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy i nie miał on dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego to nie mógł on wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący działają przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego, ażeby kierował on pisma do pełnomocnika występującego w postępowaniu przed innym organem. Co więcej powyższy rezultat wykładni art. 70c O.p. potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z jedną z zasad tego rodzaju wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki aktu prawnego, w którym przepisy te się znajdują. W kontekście przedstawionej zasady należy zauważyć, że przepis art. 70c O.p. przewidujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje się w rozdziale 8 zatytułowanym "Przedawnienie", który to z kolei znajduje się w dziale III ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Co warte podkreślenia przepis ten nie znajduje się w dziale IV O.p. zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia wniosek, że nałożony na organ obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany również w sytuacji, w której przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro zatem w takim przypadku, w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie, to brak jest możliwości ustanowienia pełnomocnika, co dobitnie świadczy o tym, że wszelka korespondencja musi być doręczana bezpośrednio podatnikowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób wyraźny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Podobny sposób wykładni wyżej omawianych przepisów znajduje także odzwierciedlenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 764/14, gdzie stwierdzono, że skoro ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c O.p. stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. W świetle natomiast znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że zgodnie z art. 70c O.p. podatnicy zostali skutecznie powiadomieni o tym, że ich zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych rozważań nie sposób podzielić wywodów pełnomocnika skarżących zmierzających do wykazania, że jedynym sposobem poinformowania podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego jest przedstawienie mu zarzutów w toku tego postępowania.

Skoro zatem podatnikom doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego należy uznać, że podatnicy posiadali wiedzę o tym, że ich zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia czy, a jeżeli tak to kiedy ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia należności publicznoprawnej, której to dotyczy decyzja stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania.

Sąd nie podziela również, podnoszonych przez skarżących twierdzeń odnośnie pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.k.") organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Warto również zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, zauważono, iż w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo świadomości Trybunału o istnieniu takich wątpliwości, wątpliwości te nie miały wpływu na treść jego wyroku. Co więcej, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy doszło w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego do przedstawienia skarżącym zarzutów w dniu 13 stycznia 2015 r., co jednoznacznie wynika z treści skargi (str. 5).

Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu, nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżących, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu, gdyż podatnika (skarżących) nie poinformowano o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co jest warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne i swobodne, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, dokonanie instytucji szacowania na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z dyspozycją § 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub też stosując metodę udziału w dochodu w obrocie. Zgodnie jednak z postanowieniem art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Co istotne w tym kontekście, zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1401/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższy wymóg do realiów badanej sprawy należy uznać, że organy obu instancji w sposób przekonywujący uzasadniły wybór przyjętej przez nie metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na stronach od 57 do 59 swojej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie. Uzasadniając zastosowaną metodę szacowania organ kontroli skarbowej wskazał, że dla znacznej ilości transakcji sprzedaży samochodów (dokładnie w odniesieniu do 60 z 91 sprzedanych ogółem samochodów) przyjęto wysokość marży w kwocie [...] zł, co warte w tym miejscu podkreślenia wysokość ta została wprost potwierdzona przez skarżącego.

W odniesieniu do pozostałych sprzedanych przez skarżącego samochodów, mając na uwadze okoliczności związane ze sprzedażą poszczególnych samochodów organy podatkowe określiły marżę dzieląc uprzednio sprzedane przez skarżącego samochody na trzy grupy.

W zakresie pierwszej z grup podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wartości rzeczywiste lub zbliżone do rzeczywistych, ustalając bowiem wartość sprzedaży i zakupu oparto się na dowodach takich jak: umowy kredytowe zawierane przez nabywców samochodów, zestawienia zbiorcze rachunków bankowych skarżącego oraz na materiałach pozyskanych od wydziałów komunikacji.

W odniesieniu do drugiej z grup samochodów obejmujących samochody, które oferowano do sprzedaży poprzez zamieszczanie ogłoszeń podstawę opodatkowania ustalono z uwzględnieniem wyliczonego przez organ przeciętnego wskaźnika obniżki ceny sprzedaży, który to ustalono w oparciu o uznane za wiarygodne przez organ dowody. Wyliczony w ten sposób wskaźnik obniżki w wysokości 94,15% zastosowano następnie w odniesieniu do dokonanej przez skarżącego sprzedaży 14 samochodów wymienionych szczegółowo na stronie 60 i 61 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w odniesieniu do których to wartości sprzedaży nie udało ustalić się na podstawie niebudzących wątpliwości dowodów.

W zakresie ostatniej z grup pojazdów, obejmującej jedynie jeden samochód organ ustalając podstawę opodatkowania posłużył się ustaleniami dokonanymi w oparciu o dane wynikające z informatora rynkowego "EUROTAX". Ustalając podstawę opodatkowania organ obliczył uprzednio proporcje, z której wynika, że wartość średniej ceny sprzedaży samochodu zrealizowanej przez podatnika wynosi 90,31% minimalnej wartości danego samochodu ustalonej na podstawie cen rynkowych z informatora "EUROTAX".

W kontekście zastosowanej przez organy w analizowanej sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania Sąd zwraca uwagę, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, chyba, że sam podatnik jest w stanie ją w sposób rzetelny i wiarygodny wykazać. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka szacowania jest dopuszczalna i nie powoduje z góry stwierdzenia uchybień organów podatkowych. Nie można nie zauważać, że to przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do konieczności szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 1854/13, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze fakt, że organy podatkowe uzasadniły wybór zastosowanej przez nie metody szacowania podstawy opodatkowania nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że oszacowania dokonano w sposób dowolny. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych w tym zakresie jest wnikliwe i przekonujące, a ponadto wbrew twierdzeniom skarżących nie nosi ono również cech dowolności. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym uzasadnienie zaskarżonych decyzji zarówno organu I jak i II instancji w tym zakresie czyni zadość wynikającym z art. 210 § 4 O.p. wymogom.

W tym zakresie należy także podkreślić, że jako dowód podczas szacowania organy podatkowe wykorzystały całokształt zgromadzonego w trakcie postępowania materiału. Jako dowód uwzględniany podczas wyboru metody szacowania przyjęto m.in. zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, treść ofert sprzedaży ogłaszanych przez skarżącego w mediach, a tylko w odniesieniu do 1 transakcji sprzedaży posłużono się danymi publikowanymi w informatorach rynkowych "EUROTAX". Poczynione przez organ działania w tym zakresie, w ocenie Sądu, realizują wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę zupełności postępowania dowodowego, co więcej w przypadkach, w których ustalono marżę na poziomie wyższym od marży wskazanej przez skarżącego organ racjonalnie uzasadnił swoje rozstrzygniecie w tym zakresie. W tych przypadkach marża została oszacowana w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną na podstawie uznanych przez organ za wiarygodne dowodów kwotą sprzedaży, a kwotą wydatkowaną na nabycie danego pojazdu. Zauważyć należy, że organ zachował konsekwencje w szacowaniu podstawy opodatkowania, stosując konsekwentnie wyliczone wskaźniki. Wyliczony bowiem na próbie 24 samochodów (co stanowi 26% wszystkich sprzedanych przez skarżącego samochodów) stosunek wartości sprzedaży do minimalnych rynkowych wartości sprzedaży wynosi 90,31%. Oznacza to, że skarżący w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży samochodów po cenach niższych o prawie 1/10 od minimalnych cen rynkowych. Organy podatkowe zaakceptowały te wyliczenia co jednoznacznie świadczy, że działały w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut braku wyjaśnień organu odwoławczego w kwestii uznania za niewiarygodne zeznań poszczególnych świadków, w świetle których to zeznań wynikało, że skarżący uzyskiwał niższe marże niż ustalił to organ. Na stronie 15 i 16 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zeznaniom wymienionych tam świadków nie dano wiary. Przykładowo L. W. stwierdził, że nabył samochód, którego wartość rynkowa ustalona przez organ wynosiła [...] zł za kwotę [...] zł, gdy w zamieszczonej przez skarżącego ofercie sprzedaży tego samochodu cenę zbycia określono na kwotę [...] zł. W odniesieniu do zeznań świadka A. K. wskazano, że zeznania te są względem siebie sprzeczne. Co zaś wspólne dla zeznań świadków P. R., J. M. oraz Z. K. to fakt, że świadkowie ci zeznali, że nabyli samochody od skarżącego po cenach znacząco niższych od cen sprzedaży samochodów wynikających z ofert sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Nie można bowiem zaakceptować twierdzeń skarżących, zmierzających do przyjęcia, że skarżący w odniesieniu do wszystkich sprzedanych przez podatnika samochodów dokonywał transakcji po cenach znacznie zaniżonych w stosunku do cen wyjściowych, wynikających z publikowanych przez niego ogłoszeń, które w konsekwencji rażąco odbiegałyby nawet od minimalnych cen rynkowych ustalonych przez organ. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy zaznaczyć, że każdy działający na rynku przedsiębiorca dąży do uzyskania możliwie największego zysku z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nie sposób uznać, żeby racjonalnie działający na rynku przedsiębiorca dokonywał sprzedaży po cenach znacznie zaniżonych w stosunku do rynkowych. Co warte podkreślenia w poddanej sądowej kontroli sprawie, uzyskane przez skarżącego, zgodnie z jego twierdzeniami ceny sprzedaży pozostają znacznie zaniżone w stosunku do cen wynikających z zamieszczanych przez niego ofert sprzedaży.

Nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, który tłumacząc różnicę pomiędzy kwotami kredytów udzielonych na zakup samochodów wskazał, że samochody te nie były całkowicie sprawne, a nabywcy otrzymywali kredyt na zakup samochodu sprawnego, w związku z czym skarżący - jak sam stwierdził - wypłacał nabywcą różnicę między wartością samochodu a kwotą zaciągniętego kredytu. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są gołosłowne, nie poparte żadnymi innymi dowodami, stąd zasadnie organy podatkowe nie dały im wiary.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zasadnie przypisał skarżącemu wewnątrzwspólnotowe nabycie 16 samochodów. Ustaleń w tym zakresie dokonano poprzez analizę ilości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Co więcej, organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, z których to wynika, że dokonywał on przelewów na rzecz francuskich kontrahentów, tj. "Q.", posiadającego rachunek bankowy w [...]. Co istotne suma wpłat na rachunek tego kontrahenta wyniosła łącznie od września do listopada 2008 r. [...] euro. Skarżący wezwany na przesłuchanie w celu wyjaśnienia przyczyn tych przepływów pieniężnych - odmówił złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik stron oświadczył zaś, że przelewy te były dokonywane w imieniu brata skarżącego - J. K., przy czym skarżący nie pamięta z jakiego tytułu nastąpiło przekazanie pomiędzy nim a bratem konkretnych kwot. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka brat skarżącego w dniu 6 września 2013 r. także odmówił złożenia zeznań.

Jak wynika jednak z włączonej do akt sprawy dokumentacji J. K., również nie ewidencjonował w księgach swojego przedsiębiorstwa nabyć wewnątrzwspólnotowych transportowanych samochodów, tłumacząc się tym, że samochody te nie stanowiły własności jego firmy. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji nie dają wiary dowodom z wyjaśnień skarżącego, jak też jego brata, uzasadniając to faktem, że zeznania te są względem siebie sprzeczne. Mając powyższe na uwadze, organy zasadnie oparły swoje rozstrzygniecie na pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodach.

Trafnie również organ odwoławczy zauważa, że w ogłoszeniach sprzedaży samochodów publikowanych przez [...] pojawiały się informacje wskazujące na to, że w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie oferowano samochody przygotowane do rejestracji w kraju. Organy ustaliły ponadto, że z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącego trudniącego się transportem samochodów wynika, że nabywcą usługi transportu był skarżący. Również treść dokumentów CMR wskazuje na to, że odbiorcą transportowanych samochodów był skarżący, powyższe pozostaje również w zgodzie z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka A. S. - właściciela firmy trudniącej się transportem samochodów na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Co prawda, z pozyskanych przez organy dokumentów SCAC wynika, że francuski kontrahent skarżącego traktował otrzymane przez siebie z rachunku skarżącego zapłaty jako zapłaty za samochody nabyte przez litewską firmę "Y.". Jednak z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot "Y." jest obecnie wyrejestrowany z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co więcej podmiot ten nigdy nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Powyższe ustalenia przeczą zatem tezie skarżącego, że to litewska firma "Y." była nabywcą transportowanych samochodów.

W odniesieniu do 6 samochodów (wymienionych na stronie 60 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy nie podzielił ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z którymi samochody te zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Ustalenia w tym zakresie nie są w skardze kwestionowane i w ocenie Sądu odpowiadają wynikającej z art. 122 O.p. zasadzie prawdy materialnej i dyrektywie zupełności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy dokonując swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie rozważył wszystkie relewantne dla ustalenia stanu faktycznego dowody w ich wzajemnej łączności, wyprowadzając na tej podstawie uzasadniony wniosek. Rozstrzygając wątpliwości występujące w odniesieniu do 6 samochodów, organ odwoławczy trafnie rozstrzygnął je w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z poruszanym zagadnieniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przez skarżącego w skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego wskazuje, że w odniesieniu do nabytych samochodów zastosowana powinna być procedura VAT marża, a nie zaś podatek obrotowy nie mający oparcia w porządku prawnym. W ocenie pełnomocnika skarżącego takie rozwiązanie narusza cel wyrażony w tezie 51 preambuły do Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Sąd uznaje powyższy zarzut za całkowicie chybiony, albowiem będąca przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym decyzja administracyjna została wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem jej podstawę prawną stanowiły przepisy u.p.d.o.f. a nie u.p.t.u. Uwzględniając tę okoliczność stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie mogły naruszyć norm przepisów, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności Sąd stwierdza, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło do przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym to podatnik został skutecznie zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organy podatkowe zasadnie oszacowały wielkość podstawy opodatkowania, wykorzystując w tym celu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który prawidłowo oceniły. Za zasadne Sąd uznał przypisanie podatnikowi nabycia wewnątrzwspólnotowego 16 samochodów.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.