Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 466/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.857.2019.1.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 466/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 12 marca 2020 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest jednoosobową spółką kapitałową, w której całość udziałów posiada Gmina C. (dalej Gmina). Wyjaśniła, że prowadzi działalność statutową związaną z gospodarowaniem terenami sportowymi, rekreacyjnymi i turystycznymi, jak również administrowaniem urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi oraz inną działalność związaną ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych.

Skarżąca spółka podała, że Gmina, w celu realizacji zadań własnych, planuje powierzenie jej zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym spraw związanych z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi, określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Powierzenie tych zadań zostanie dokonane na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 712; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej).

2.2. Zadania wykonywane przez skarżącą spółkę będą miały charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, a relacja pomiędzy Gminą i skarżącą spółką zostanie ukształtowana zgodnie z przepisami decyzji Komisji Europejskiej nr 2012/21/UE z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380); (Dz.Urz.UE.L.2012.7.3; dalej: decyzja KE 2012/21/UE). Skarżąca spółka może na podstawie tego aktu uzyskać wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym.

2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła, że znaczna część powierzonych jej zadań jest wykonywana nieodpłatnie. Natomiast w sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej i skarżąca spółka nie ma wpływu na ich wysokość.

Skarżąca spółka podkreśliła, że będzie otrzymywać od Gminy rekompensatę roczną w podziale na rekompensatę eksploatacyjną i inwestycyjną. Rekompensata inwestycyjna będzie wypłacana jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały obejmowane po cenie nominalnej, w wysokości określonej w decyzji Gminy w sprawie udzielenia rekompensaty rocznej, zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę harmonogramem płatności. Rekompensata eksploatacyjna będzie wypłacana w ratach miesięcznych. W ocenie skarżącej spółki, dopłaty w formie rekompensaty eksploatacyjnej nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mają stanowić dopłatę do kosztów całkowitych. Dopłaty dokonywane przez Gminę nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę, przez co nie spowodują powstania obowiązku podatkowego.

2.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W jego ocenie analiza okoliczności sprawy pozwoliła stwierdzić, że otrzymana przez nią rekompensata eksploatacyjna jest przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonych zadań, powierzonych przez Gminę i zawartych w umowie wykonawczej. Gdyby nie otrzymana rekompensata eksploatacyjna, skarżąca spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług. Zatem, otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy rekompensatą eksploatacyjną, a ostateczną wartością (ceną) świadczonych usług.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższą interpretację indywidualną w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą spółkę wskazał, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyznanej skarżącej spółce od Gminy rekompensaty eksploatacyjnej, wypłacanej w miesięcznych ratach, która wraz z rekompensatą inwestycyjną składa się na tzw. rekompensatę roczną. Podkreślił, że zarzut w sprawie dotyczy naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez błędną wykładnię w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Według skarżącej spółki, dopłata w formie rekompensaty eksploatacyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ interpretacyjny natomiast twierdzi, że wypłata takiej rekompensaty wypełnia znamiona art. 29a ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który – jak zaznaczył – stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), wyjaśnił, że z treści tych przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów).

Podkreślił, że przedstawione rozumienie tych przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 22 listopada 2001 r., C-184/00, z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z 15 lipca 2004 r., C-144/02, z 15 lipca 2004 r., C-463/02). Z przywołanych orzeczeń wynika, że sama okoliczność, że subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda.

2.7. Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – również utrwalone w przywołanym w uzasadnieniu wyroku orzecznictwie sądów administracyjnych dostępnym w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA.

2.8. Sąd pierwszej instancji wskazał, ze skarżąca spółka jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina. Powyższe statuuje ją w pozycji jednostki z założenia świadczącej usługi na zasadach niekomercyjnych, gdyż świadczy ona usługi w ogólnym interesie gospodarczym.

Aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne jest niekiedy udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zostało to uregulowane w decyzji KE 2012/21/UE, która określa warunki, na których pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 decyzji KE 2012/21/UE, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku z kapitału zainwestowanego niezbędnego do wywiązywania się z tych zobowiązań. W pkt 2 preambuły decyzji KE 2012/21/UE wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów. Podstawą udzielenia rekompensaty są zasady określone w decyzji, w szczególności w art. 5. Bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest zatem świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania danego podmiotu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że również skarżąca spółka podała we wniosku, a czego organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług przez nią wykonywanych. Natomiast do oceny, czy rekompensata za świadczenie usług publicznych nie jest nadmierna, służyć ma wartość wskaźnika ROE (Return of Equity), czyli stopa zwrotu na kapitale własnym, liczone wg wzoru zawartego we wniosku.

2.9. Według Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu interpretacyjnego opierało się na ogólnym przekonaniu, że świadczona przez skarżącą spółkę usługa (w przypadku gdy należy do usług płatnych), dzięki rekompensacie ma niższą cenę, a z punktu widzenia ekonomicznego funkcjonowanie skarżącej spółki mogłoby być zagrożone, na co wskazuje stwierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca spółka nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosowanej rekompensaty, ponieważ tylko dzięki tej rekompensacie jest w stanie pokryć koszty oraz zapewnić zysk (zgodnie ze wzorem zawartym we wniosku).

Takie stanowisko nie mogło być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług, a dotacją musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna. Natomiast, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Zatem – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – organ interpretacyjny w swojej interpretacji nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich.

2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że przewidziana umową refundacja nosi charakter "zakupowy", ponieważ warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez skarżącą spółkę kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości skarżąca de facto nawet nie decyduje.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji uprawniony był zarzut skargi, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, przyjmując, że rekompensata eksploatacyjna w przedstawionym stanie faktycznym stanowi dopłatę związaną bezpośrednio z ceną świadczonych przez skarżącą spółkę usług, a w konsekwencji stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.11. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wydanej interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny pominął istotne okoliczności w ocenie prawnej przedstawionej przez skarżącą spółkę co do opisanego stanu faktycznego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uznanie, że wydając interpretację indywidualną pomięto istotne okoliczności w ocenie prawnej przedstawionej przez skarżącą spółkę co do opisanego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało uwzględnieniem skargi na w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że rekompensata eksploatacyjna w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym nie stanowi dopłaty związanej bezpośrednio z ceną świadczonych przez nią usług, a w konsekwencji, że nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.4. Skarżąca spółka złożyła pismo procesowe z 31 sierpnia 2021 r., w którym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 (dostępny w CBOSA) wyjaśnił, że "Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem".

4.3. Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie opierały się na innych podstawach niż w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21, w której zarzucono błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 22 września 2025 r., jest przydatna także w niniejszej sprawie i do niej się odwołuje. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, relacja pomiędzy Gminą i skarżącą spółką zostanie ukształtowana zgodnie z przepisami decyzji Komisji Europejskiej nr 2012/21/UE z 20 grudnia 2011 r.

4.4. Istotne jest, że w skardze kasacyjnej – stawiając obecnie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – nie podważono skutecznie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymywana przez skarżącą spółkę rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług przez nią wykonywanych. Tym samym – w świetle przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa – nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Niezależnie od trafnych ocen przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 22 września 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21, zauważa, że wydając zaskarżoną interpretację nie poddano ocenie charakteru wypłacanej skarżącej spółce rekompensaty eksploatacyjnej, której – jak wyraźnie zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – podstawą jest wspomniana już decyzja Komisji Europejskiej nr 2012/21/UE.

Tymczasem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku – jest to rekompensata z tytułu świadczenia usług typu SGEI (ang. Services of General Economic Interest), a więc usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem, nieprzekraczającym stopy swap powiększonej o sto punktów bazowych. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz elementem kalkulacyjnym rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że specyficzny model finansowania, oparty wyłącznie o model rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej, skonfrontować należy z przedmiotem działalności spółki, jej właściwościami korporacyjnymi i modelem jej funkcjonowania, co umożliwi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez nią działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

4.5. Wydając zaskarżoną interpretację ograniczono się do stwierdzenia, że otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata eksploatacyjna jest przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonych zadań, powierzonych przez Gminę i zawartych w umowie wykonawczej i że gdyby nie otrzymana rekompensata eksploatacyjna, skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług.

Obszerne omówienie oraz ocenę charakteru rekompensat udzielanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej z dnia 21 grudnia 2011 r. nr 2012/21/UE przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślając, że w pkt 2 preambuły tej decyzji wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów i że bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania danego podmiotu.

Do tej oceny, a także do charakteru rekompensat udzielanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej z dnia 21 grudnia 2011 r. nr 2012/21/UE, w żaden sposób nie odniesiono się w skardze kasacyjnej, co przesądza o tym, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

4.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Hieronim Sęk Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9