Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1114/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., III SA/Wa 1114/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 sierpnia 2012 r. skarżący wraz z małżonką dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Prawo do udziału w nieruchomości strona nabyła na podstawie umowy darowizny

z dnia 29 grudnia 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Sprzedaż nieruchomości miała zatem miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Po wszczęciu postępowania w jego toku, w dniu 11 września 2015 r. skarżący złożył w organie I instancji, tj. konkretnie w [...]Urzędzie Skarbowym [...]S., kopię pisma z dnia 25 sierpnia 2012 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] B. – a podpisanego przez niego oraz jego żonę, w którym oświadczył, że w okresie poprzedzającym sprzedaż mieszkania, tj. przed dniem 24 sierpnia 2012 r., byli wraz z żoną zameldowani w tym lokalu na stałe przez okres przekraczający 12 miesięcy. Strona do złożonego oświadczenia dołączyła kopię umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. Złożona przez stronę kopia oświadczenia nie zawierała prezentaty złożenia w Urzędzie Skarbowym, dlatego organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji, czy strona i jej małżonek złożyli w tym urzędzie oświadczenie o tzw. "uldze meldunkowej" lub zeznanie podatkowe z wykazanym dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego B. poinformował, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

3. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego S. (dalej: organ podatkowy I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w 2012 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie w powyższym lokalu i decyzją z dnia 8 czerwca 2017 r. określił wysokość tego zobowiązania podatkowego.

4. W odwołaniu skarżący podniósł, że organ podatkowy I instancji niedokładnie wyjaśnił istniejący stan faktyczny i zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ord. pod.) przez niepodjęcie wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez nieuwzględnienie dowodu nadania przesyłki poleconej jako dowodu na złożenie wymagane przez organ oświadczenia; art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. – przez przyjęcie, że strona nie zachowała terminu do złożenie pisma, podczas gdy przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego informację, że przedmiotowy akt notarialny wpłynął w dniu 28 września 2012 r., a w dniach 23-31 grudnia 2012 r. nie odnotowano korespondencji od małżonki skarżącego.

Organ odwoławczy w związku z tym zwrócił się do Centrali Poczty Polskiej o wyjaśnienie, czy przedstawione przez skarżącego i jego żonę załączone do pisma, zwrotne potwierdzenie nadania, potwierdza przesłanie korespondencji we wskazanym czasie do [...] Urzędu Skarbowego S.. Z analizy pisma "śledzenie przesyłek" wynika bowiem, że przesyłka ta została nadana w Urzędzie Pocztowym w innym mieście, co stoi w sprzeczności z widniejącą pieczęcią Urzędu Pocztowego "nieczytelny". W odpowiedzi poczta poinformowała, że przedmiotowa przesyłka została nadana w dniu 12 lipca 2016 r. Kolejnym pismem poczta poinformowała, że nadawcą przedmiotowej przesyłki nie była ani małżonka skarżącego, ani Urząd Skarbowy. W następnym piśmie poczta poinformowała, że przeprowadzone czynności wyjaśniające w ogóle nie potwierdziły przyjęcia do obrotu pocztowego ww. przesyłki.

6. Decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał bowiem, że strona nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w przewidzianym terminie – wobec czego nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

7. Nie godząc się z powyższą decyzją, skarżący wniósł skargę do sądu, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu. Jego zdaniem organy podatkowe obu instancji nie dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu sprawy i zbadaniu wszystkich okoliczności, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ zignorował przekazaną informację o powtarzaniu przez pocztę numerów przesyłek. Poza tym, nawet jeżeli przyjąć, że istnieją wątpliwości co do daty dziennej widniejącej na załączonym do akt dowodzie potwierdzenia nadania przesyłki, to jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ dokładnie widać miesiąc (sierpień) i rok (2012) jej nadania, a jest to przecież fakt mający kluczowe znaczenie w ustaleniu, czy przesyłka została nadana we właściwym terminie.

Skarżący zwrócił uwagę, że za datę złożenia dokumentu uznaje się datę nadania przesyłki, która go zawiera, listem poleconym w placówce operatora publicznego, jakim jest Poczta Polska, a nie datę otrzymania jej przez właściwy urząd. Faktu tego organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę. Pomimo prowadzenia obszernej korespondencji z pocztą i wielokrotnego przedłużania postępowania w sprawie, nie zostało zadane nigdy poczcie pytanie "Czy numery nadawcze przesyłek są powtarzane i czy pod numerem przesyłki o stosownym numerze mógł figurować (jeśli poczta nie ma rejestrów z 2012 r.) lub figuruje (jeśli takie rejestry są w zasobach poczty) list małżonki skarżącego do Urzędu Skarbowego". Cała wymiana korespondencji prowadzonej z pocztą ograniczyła się jedynie do ustalenia, co figuruje pod tym numerem obecnie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że Poczta Polska nie zaprzecza, iż numery przesyłek raz nadane wracają do ponownego obiegu. Poczta sugeruje, że możliwe jest, że dwie różne przesyłki z różnych dat mogły mieć ten sam numer identyfikacyjny. Stosowanie tej metody potwierdził przedstawiciel poczty w mailu z dnia 28 czerwca 2017 r. Gdyby tak było, niedopuszczalne byłoby uznanie, że w 2012 r. skarżący nie złożył oświadczenia warunkującego zwolnienie podatkowe, skoro nie podważono by jego twierdzenia, popartego dowodem potwierdzenia, że je złożył. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niezbędne będzie podjęcie czynności dowodowych. O ile pomimo tych czynności nie będzie możliwe ustalenie, czy skarżący terminowo złożył oświadczenie o zameldowaniu, wątpliwości co do faktów rozstrzygnięte powinny być na korzyść skarżącego.

9. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 ord. pod.

z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organ nie udowodnił, iż skarżący dochował terminu na złożenie pisma, pomimo iż przed jego upływem pismo zostało nadane

w polskiej placówce pocztowej operatora, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzone czynności wyjaśniające nie potwierdziły przyjęcia do obrotu pocztowego przedmiotowej przesyłki, co wskazuje, że brak było podstaw do przyjęcia przez organy, że pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej, której adresatem był Urząd Skarbowy i że dotrzymany został termin na złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wykazania nadania pisma przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 ord. pod., podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na wykazanie, że pismo nie zostało nadane przez podatnika i oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia od opodatkowania nie dotarło do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi;

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

– nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie przypisał organom podatkowym wadliwości przeprowadzonego postępowania, które miałyby polegać na tym, iż "organy nie udowodniły, że skarżący dochował terminu na złożenie pisma, pomimo że przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego". Wręcz przeciwnie, sąd pierwszej instancji zwracał tylko uwagę organu odwoławczego na wątpliwości jakie w sprawie wystąpiły, a dotyczące tego,

– czy małżonka skarżącego w dniu 23 sierpnia 2012 r. rzeczywiście nadała przesyłkę zawierającą oświadczenie,

– czy też takiej przesyłki nie nadała a załączone potwierdzenie jest sfałszowane.

W sytuacji gdy skarżący konsekwentnie twierdził, że potwierdzenie jest oryginałem a nie kopią, zwrócił przy tym uwagę, że w całej sprawie było ono identyfikowane za pomocą wielocyfrowego numeru kończącego się cyframi [...], co w związku ze stosowaną przez Pocztę Polską zasadą ponownego używania dla oznaczania przesyłek numerów już niegdyś używanych mogło oznaczać, że dwie przesyłki z różnych dat mogły mieć ten sam numer identyfikacyjny. Wskazanie na te wątpliwości wyraźnie odbiega od przypisywanego sądowi pierwszej instancji stanowiska co do nałożenia na organ obowiązku udowodnienia tego faktu. Wyjaśnienie określonych faktów to nie to samo co ich udowodnienie.

Wskazując na powyższe trafne uchybienia przepisom postępowania sąd pierwszej instancji równocześnie określił jakimi środkami dowodowymi należy je wyjaśnić. Nie można się wiec zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 120, art. 180, art. 181 i art. 191 ord. pod. Z powyższymi uchybieniami wiąże się także i to na co zwrócił trafnie uwagę sąd pierwszej instancji, wskazując na treść pisma skarżącego z dnia 6 lutego 2018 r. i treść maila przedstawiciela Poczty Polskiej z dnia 28 czerwca 2017 r. oraz wydruki z systemu śledź przesyłkę Tracking podkreślających nadawanie przesyłkom różnych numerów identyfikacyjnych. Są to takie okoliczności, poszlaki, które powinny być wykorzystane przy dokonywania wyjaśnienia terminu nadania oświadczenia przez małżonkę skarżącego.

11. Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Na wykładnię tego przepisu i rozumienie użytego w nim zwrotu "nadanie pisma" zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r., II FSK 1562/15, POP 2015, nr 5, s. 437–439, wskazując, że "Co do relacji miedzy nadaniem przesyłki a jej doręczeniem należy przyjąć, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia. Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. zwrotu »nadanie pisma« bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych."

Poza tym trafnie wyjaśnił, że dowód nadania pisma w placówce pocztowej nie jest dowodem jego odbioru przez adresata, ale stwarza domniemanie prawne uznania doręczenia pisma. Jest tak z uwagi na pozycję prawną tego operatora publicznego (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1631/07, LEX nr 485104). Okoliczności tej także organy podatkowe nie uwzględniły. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wyraził trafny pogląd, że niedających się usunąć wątpliwości stanu faktycznego nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Jest to trafna teza wyprowadzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

12. W konsekwencji, skoro kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości to pozostałe zarzuty naruszenia art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czy też art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. są odpowiednio albo przedwczesne, albo nieuzasadnione.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.