Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W, z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie straty z działalności gospodarczej za 2010 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 i art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą M. M. (dalej podatnik, strona, skarżący) wysokość straty z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 10.966,69 zł.

Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych za organami podatkowymi, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M. M. z/s w Z., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. M. M. w 2010 r. był również podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał sprzedaży:

- kart doładowań do telefonów komórkowych, różnych sieci, o różnych nominałach oraz starterów;

- towarów handlowych, w tym m.in., akcesoriów do telefonów komórkowych, anten i urządzeń radiowych CB, telefonów komórkowych i kart telefonicznych;

- wyrobów i usług jubilerskich (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej);

- usług w zakresie prowadzonych szkoleń nauki jazdy dla kandydatów na kierowców w kategorii A i B (na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

W dniu 26 kwietnia 2011 r. M. M. złożył do Urzędu Skarbowego w S. zeznanie roczne za 2010 r. na formularzu PIT-36, w którym wykazał - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 98.511,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 138.492,08 zł oraz stratę w kwocie 39.981,01 zł. Ponadto podatnik wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 2.582,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 516,50 zł, dochód w wysokości 2.066,00 zł oraz przychód z innych źródeł (stanowiący równocześnie dochód) w kwocie 1.019,97 zł. Z uwagi na zeznaną stratę z działalności gospodarczej i łączną wysokość dochodów z innych źródeł w kwocie nie powodującej obowiązku podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. nie powstał.

W następstwie przeprowadzonego względem ww. podatnika postępowania kontrolnego (które wykazało nieprawidłowości tak po stronie ewidencjonowanych przez podatnika przychodów, jak i kosztów ich uzyskania), M. M. złożył w dniu 1 lutego 2013 r. korektę ww. zeznania podatkowego, w której wykazał - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 101.371,87 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 138.492,08 zł i stratę w kwocie 37.120,21 zł. Ponadto, z tytułu działalności wykonywanej osobiście podatnik wykazał przychód w wysokości 2.582,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 516,50 zł, dochód w wysokości 2.066,00 zł oraz przychód z innych źródeł (stanowiący równocześnie dochód) w kwocie 1.019,97 zł. (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. nie wystąpił).

Z uwagi na to, że przedłożona przez podatnika korekta zeznania PIT-36 za 2010 r. nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości jakie stwierdzono w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, podobnie jak wcześniej wykazały to wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego, nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mające wpływ na ocenę wykazanych przez podatnika tak przychodów, jak i kosztów podatkowych. Nieprawidłowości te polegały na braku ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich transakcji i zdarzeń gospodarczych, a także, błędnym ewidencjonowaniu niektórych pozycji przychodu oraz braku oraz błędnym ewidencjonowaniu niektórych pozycji kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku zestawienia wartości sprzedaży starterów i kart doładowania wg kasy rejestrującej oraz wartości sprzedaży kart doładowania wg faktur VAT oraz przeprowadzonej analizy ilościowej i wartościowej zakupionych i sprzedanych doładowań i starterów organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik nie ewidencjonował całościowej sprzedaży doładowań i starterów. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi, wartość niezaewidencjonowanych doładowań i starterów została przez podatnika zużyta w związku z używanym na potrzeby prowadzonej działalności telefonem komórkowym organ podatkowy uznał za nieprawdziwe z uwagi na brak dowodów świadczących o takim właśnie przeznaczeniu ww. towarów.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również brak zaewidencjonowania przez podatnika całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych (w tym, akcesoriów do telefonów komórkowych) oraz złomu złota. Ustaleń w zakresie niedoborów towarów handlowych organ podatkowy dokonał uwzględniając stany poszczególnych towarów handlowych na początek i na koniec 2010 r., analizując dokonane w tym roku zakupy towarów oraz dokonując wyliczenia ilości sprzedanych towarów handlowych. W przypadku niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu złota organ podatkowy opierał się na analizie zestawienia paragonów z kasy fiskalnej, dokumentujących sprzedaż złomu złota i usług jubilerskich, na analizie zestawienia remanentów - początkowego i końcowego oraz dowodach zakupu złomu złota w 2010 r. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. towary zostały mu skradzione w związku z włamaniem do lokalu w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, z uwagi na brak ilościowego potwierdzenia skradzionych towarów w materiale dowodowym sprawy.

Organ podatkowy stwierdził również brak zaewidencjonowania przez podatnika przychodu związanego z otrzymanym odszkodowaniem od firmy ubezpieczeniowej oraz za świadczoną na rzecz M. G. usługę nauki jazdy, a także, błędne zaewidencjonowanie wskazanych w decyzji przychodów.

Nieprawidłowości organ podatkowy stwierdził również w zakresie sposobu ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, które bądź zostały zaewidencjonowane błędnie, bądź w ogóle nie zostały zaewidencjonowane.

Okoliczności te dały podstawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do uznania, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa, albowiem nie jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym (nierzetelność), a nadto, narusza przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wadliwość).

Wskazując na powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie w zakresie zakwestionowanym przez ten organ i wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy ustalił w drodze oszacowania.

Łącznie, odnośnie do przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ich zaniżenie o następujące kwoty i w związku z następującymi zdarzeniami gospodarczymi:

- o kwotę 2.041,80 zł z tytułu niezaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży starterów i doładowań do telefonów komórkowych (sprzedaż ta była ewidencjonowana na kasie fiskalnej);

- o kwotę 11,00 zł na skutek błędnie zaewidencjonowanej kwoty 344,00 zł (zamiast 355,00 zł), uzyskanej przez podatnika z tytułu sprzedaży telefonu komórkowego marki [...] (sprzedaż wg paragonu fiskalnego);

- o kwotę 587,30 zł poprzez błędne zaewidencjonowanie faktur dotyczących sprzedaży radia i anten CB jako tzw. przychodów pozostałych;

- o kwotę 1.250,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonej na rzecz M. G. usługi nauki jazdy (brak paragonu fiskalnego, przy wystawionym dowodzie KP nr 9/10);

- o kwotę 2.849,80 zł z tytułu niezaewidencjonowanego odszkodowania otrzymanego od firmy ubezpieczeniowej "B" Towarzystwo Ubezpieczeń;

- o kwotę 10.942,16 zł z tytułu niezaewidencjonowania w całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, w tym, akcesoriów do telefonów komórkowych (sprzedaż ta była ewidencjonowana na kasie fiskalnej);

- o kwotę 8.787,90 zł poprzez brak zaewidencjonowania całości przychodów ze sprzedaży złomu złota.

Analizując natomiast wykazane przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ich zawyżenie poprzez błędne zaewidencjonowanie (do pozostałych wydatków) kwoty 3.500,00 zł poniesionej przez podatnika tytułem opłaty za kurs dla kandydatów na egzaminatorów prawa jazdy, a także, poprzez błędne zaewidencjonowanie kwoty 20 zł tytułem usług kurierskich. Uznał jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, że nie ujmując w ewidencji podatkowej księgi przychodów i rozchodów poniesionego wydatku na zakup towarów handlowych (impulsów do telefonów komórkowych, rożnych operatorów i o różnych nominałach), udokumentowany fakturą VAT z dnia 27 lipca 2010 r. o nr [...], podatnik zaniżył wartość poniesionych kosztów o kwotę 368,34 zł.

Oszacowanie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy przeprowadził w oparciu o art. 23 § 4 O.p. uznając, że żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 O.p. nie jest odpowiednia w stanie faktycznym sprawy.

Powołując się na art. 23 § 4 i § 5 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji określił, w drodze oszacowania, niezaewidencjonowany przychód z tytułu:

1) sprzedaży towarów handlowych, tj. obudowy do telefonów, ładowarek, pokrowców, smyczy, uchwytów samochodowych, baterii, kart telefonicznych - uwzględniając średnią ważoną cenę sprzedaży brutto wyliczoną na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej za 2010 r. (w przypadku kart telefonicznych o wartości 9 zł i 15 zł przyjęto jako cenę sprzedaży ich wartość nominalną);

2) sprzedaży pozostałych towarów handlowych - uwzględniając cenę zakupu netto (wg remanentu początkowego) i średnią wyliczoną marżę jaką podatnik stosował przy sprzedaży towarów wymienionych w pkt 1);

3) sprzedaży złomu złota, uwzględniając średnią ważoną cenę sprzedaży ustaloną na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych za 2010 r.

W przypadku pozostałych pozycji przychodów i kosztów ich uzyskania, ustalając ich wartość organ podatkowy wykorzystał materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego, tj. paragony, zeznania świadków, oświadczenia podatnika oraz faktury VAT.

Na tej całościowej podstawie ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., że łączny przychód netto jaki podatnik osiągnął z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej wyniósł kwotę 124.393,73 zł. Na powyższą kwotę składały się: przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 98.511,07 zł; niezaewidencjonowana sprzedaż starterów i doładowań w kwocie 2.041,80 zł; niezaewidencjonowana sprzedaż towarów handlowych (m.in. akcesoriów do telefonów komórkowych) w kwocie 10.942,16 zł; niezaewidencjonowana sprzedaż złomu złota w kwocie 8.787,90 zł; niezaewidencjonowany przychód z tytułu świadczonych kursów nauki jazdy w kwocie 1.250,00 zł; niezaewidencjonowane odszkodowanie otrzymane od towarzystwa ubezpieczeniowego w kwocie 2.849,80 zł; błędnie ujęta wartość sprzedaży telefonu komórkowego w kwocie 11,00 zł.

Zestawienie ww. kwoty przychodu z kosztami jego uzyskania, skorygowanymi (w stosunku do tych jakie zostały wykazane w księdze) o błędnie zaewidencjonowaną kwotę 3.500 zł (z tytułu kursu na egzaminatora prawa jazdy) oraz przy uwzględnieniu wartości niezaewidencjonowanego zakupu na kwotę 368,34 zł, dawało, według wyliczeń organu podatkowego, stratę w wysokości 10.966,69 zł (124.393,73 zł - 135.360,42 zł = (-) 10.966,69 zł).

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], mocą której organ ten, powołując się na art. 3 pkt 4, art. 24, art. 23, art. 63, art. 193 § 4, art. 207 i art. 239a O.p. oraz na art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 i art. 27b u.p.d.o.f., a także, na § 11 ust. 3 i 4, § 19 ust. 1 i 2, § 28 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz na pkt 7, pkt 8, pkt 10, pkt 11 i pkt 13 objaśnień stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, określił M. M. wysokość straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 10.966,69 zł.

W odwołaniu od tej decyzji M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuty odwołania dotyczyły przede wszystkim naruszeń procesowych (art. 23, art. 120, art. 120 w zw. z art. 165 § 4, art. 121 ust. 1, art. 123 § 1 O.p., art. 124 ust. 4 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 123 § 1 O.p.), które skutkowały - zdaniem strony - przedwczesnym gromadzeniem materiału dowodowego sprawy (przed zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania podatkowego), wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy (w tym, pominięciem skutków złożonej przez podatnika po kontroli podatkowej korekty zeznania podatkowego), dowolną oceną materiału dowodowego, pozbawieniem strony uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków (w tym szczególności, przy przesłuchaniu świadka P. K.), nałożeniem na podatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa; a nadto, które rzutowały również na wadliwą (nie czytelną dla strony) redakcję zaskarżonej decyzji.

Zdaniem odwołującego się, organ podatkowy pierwszej instancji w okresie po kontroli podatkowej a jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego (zawiadomieniem podatnika o tym zdarzeniu) prowadził de facto postępowanie podatkowe i gromadził dowody w sprawie, co naruszało art. 120 w zw. z art. 165 § 4 O.p. Także już po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy nie przestrzegał procedury podatkowej, co wyrażało się m.in. w braku wskazania podstaw prawnych kierowanych względem podatnika żądań (jak żądanie przedstawienia przez podatnika zestawienia skradzionych towarów handlowych), a także, zaniechaniem innych wyjaśnień w sprawie (których oczekiwał i sygnalizował podatnik), jak również, odmową przesłania podatnikowi żądanych przez niego kopii dokumentów.

W odwołaniu zarzucono również, że organ podatkowy wyprowadził negatywne dla strony konsekwencje z powodu braku określonych przeksięgowań (dotyczyło to głównie skradzionych towarów), pomimo że takiego obowiązku nie nakłada na podatnika rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. Natomiast w zakresie zarzucanego mu zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży starterów stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem wysokość tego zaniżenia ujęta w zaskarżonej decyzji (2.041,80 zł) nie pokrywa się z tą, jaka została przyjęta w protokole kontroli podatkowej (1.730,33 zł). Podniósł także brak możliwości zweryfikowania wyliczeń organu podatkowego wobec braku wskazania dokumentów źródłowych na których oparł się organ podatkowy, co narusza - jego zdaniem - art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 123 § 1 O.p. Zdaniem odwołującego się, organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał twierdzeń strony co do skradzionych towarów, jak również nieprawidłowo uznał, że otrzymane od M. G. środki pieniężne za wykupiony kurs prawa jazdy podatnik miał obowiązek zarejestrować na kasie fiskalnej, bezpodstawnie również uznał, że wydatek na kurs egzaminatora na prawo jazdy nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jako dowolne uznała również strona ustalenia organu podatkowego co do sposobu wykorzystywania telefonu komórkowego w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Końcowo zarzuciła błędne zastosowanie art. 23 O.p., a samo uzasadnienie powodów dla których w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 O.p. uznała strona za "powierzchowne i mijające się z prawdą". Dodała w tym kontekście, że organ podatkowy wadliwie zastosował przy szacunku przepisy ustawy o rachunkowości (zamiast przepisy ustawy o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a samego rozliczenia dokonał w sposób wybiórczy, tj. rozliczył tylko niedobory towarów a pominął nadwyżki.

W odwołaniu, strona zawarła również wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez przesłuchanie świadków, którzy złożyli w sprawie oświadczenia a nie stawili się na przesłuchanie, poprzez ponowne przesłuchanie świadka P. K. (w obecności podatnika) oraz poprzez przeprowadzenie wizji lokalnej lokalu w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą (zajmowanego również przez jego rodziców – E. M. i S. M.).

Na etapie postępowania odwoławczego podatnik został wezwany (wezwania z dnia 14 i 24 lipca 2014 r.) do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt wykorzystania części towarów handlowych (doładowań do telefonu) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności a także dowodów potwierdzających rozmiar deklarowanej szkody spowodowanej kradzieżą.

W odpowiedzi na to wezwanie podatnik wyjaśnił, że zasadniczo, korzystał z telefonu komórkowego o numerze [...], ale korzystał również z innych telefonów i do nich to wykorzystywał karty z doładowaniami z różnych sieci. Odnośnie do zobowiązania do udokumentowania rozmiarów kradzieży strona oświadczyła, że wszelką dokumentacją w tym zakresie dysponuje organ podatkowy. Zażądała również wskazania podstawy prawnej w oparciu o którą została wezwana do przedłożenia protokołu poniesionej straty oraz stosownej ewidencji tego faktu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Podkreślając istotę postępowania odwoławczego, którego celem jest nie tylko kontrola, ale i ponowne rozpoznanie sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i wyrażoną tam ocenę prawną.

Powołując się na przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na § 11 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podkreślił, że obowiązkiem podatnika rozliczającego się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest prowadzenie jej w sposób niewadliwy i rzetelny. Tylko w ten sposób prowadzona księga przychodów i rozchodów może być bowiem uznana, zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p., za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Odwołując się do § 11 ww. rozporządzenia organ odwoławczy wyjaśniał, że za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Z kolei, za rzetelną (z zastrzeżeniem ust. 4) uważa się taką księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie podkreślił, że poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich transakcji gospodarczych, sporna pozostaje natomiast wysokość zaniżonych z tego tytułu przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut podatnika odnośnie tego, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnił dokonanej przez podatnika korekty (złożonej już po przeprowadzonej kontroli podatkowej) w zakresie wysokości przychodu (w korekcie tej podatnik podwyższył zadeklarowaną pierwotnie w zeznaniu podatkowym wysokość przychodów z kwoty 98.511,07 zł do kwoty 101.371,87 zł, pozostawiając bez zmian wysokość zadeklarowanych kosztów podatkowych) organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i powołał się na przepis § 11 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia wskazując, że księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej.

Nie podzielił również organ odwoławczy zarzutu podatnika co do przyjętych przez organ podatkowy I instancji skutków braku wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na kwotę 368,34 zł z faktury VAT z dnia 27 lipca 2010 r. (nr [...]), wystawionej przez "C" S.A. Brak stosownego wpisu tej faktury do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał organ odwoławczy za naruszenie § 11 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia. Za niemające znaczenia w tej kwestii uznał zatem organ odwoławczy twierdzenia podatnika co do faktu korekty tej faktury, jaka miała miejsce w maju 2011 r. W tym kontekście podkreślił, że ww. faktura winna być ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2010 r., a jej późniejsza korekta winna zostać odnotowana odrębnym wpisem do księgi. Jak podniósł organ odwoławczy, podatkowa księga przychodów i rozchodów służy do ewidencji zdarzeń gospodarczych, do których zaliczyć należy nie tylko zakup i sprzedaż towarów, ale i każdą zmianę zaistniałego stanu rzeczy.

Odnośnie do zakwestionowanej przez organ podatkowy I instancji - kwoty 2.041,80 zł z tytułu sprzedaży starterów i doładowań do telefonów organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji, stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej przeznaczenie towarów handlowych na potrzeby własne, jak również, nie przedstawił dowodów pozwalających zaliczyć część z tych towarów do kategorii straty z uwagi na mającą miejsce w siedzibie podatnika kradzież. Rozwijając ten ostatni wątek organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący twierdzenia o ilości skradzionych mu towarów opierał jedynie na swoim oświadczeniu w tym przedmiocie oraz na dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokumentach stanowiących dowód zgłoszenia kradzieży przez matkę podatnika. Podkreślił również, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik został wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających oświadczenie strony.

Odnośnie do utrzymywanego przez podatnika faktu przeznaczenia części towarów do działalności gospodarczej podatnika organ odwoławczy podniósł, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wartości zużytych kart doładowań do telefonu komórkowego w kwocie 2.000 zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - jak tego żądał skarżący - albowiem podatnik nie posiadał żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tytułu zakupu telefonu komórkowego i jego użytkowania w okresie przed zawarciem umowy abonamentowej, tj. od 1 stycznia do 10 września 2010 r., a nadto, niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczy doładowań i starterów różnych operatorów. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w przypadku przeznaczenia części towarów handlowych na potrzeby własne strona winna na bieżąco dokonywać stosownych zapisów w prowadzonej dokumentacji podatkowej, czego nie robiła (brak dowodów wewnętrznych, brak jakichkolwiek zapisów w księdze przychodów i rozchodów, pomimo że przekwalifikowanie zakupionych towarów handlowych na inne cele niż sprzedaż powinno znaleźć niezwłoczne odzwierciedlenie w zapisach księgi, zgodnie z § 12 ust. 1 oraz § 11 ust. 3 i 3 ww. rozporządzenia). Żadnego dowodu w tym względzie podatnik nie przedłożył również - pomimo dwukrotnych wezwań - na etapie postępowania odwoławczego.

Odnośnie zaliczenia przez podatnika do straty skradzionych towarów handlowych, telefonów i złomu, złota organ odwoławczy nie kwestionując samego faktu kradzieży w lokalu (jak miała miejsce w nocy z dnia [...] na [...] 2010 r.), który podatnik zajmował wspólnie z rodzicami (E. M. i S. M.), powołał się na treść z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze świadka (z dnia 30 grudnia 2010 r.) wskazał, że zgodnie z zeznaniem podatnika, w wyniku tej kradzieży podatnik poniósł szkodę w postaci kilku modeli telefonów oraz laptopa. Natomiast zarówno zebrane dowody, jak i treść powołanego protokołu przesłuchania podatnika nie wskazują żadnych innych skradzionych przedmiotów, w tym, kradzieży złomu złota. Nadto, jak wynikało z treści protokołu przesłuchania podatnika, skradzione telefony stanowić miały pozostałość po dawnym profilu działalności gospodarczej podatnika, który obecnie skupia się na "innej działalności".

Uzupełniająco zwrócił uwagę organ odwoławczy, że strata jest odrębnym rodzajem kosztów oraz że dokumentacja wskazująca zaistnienie strat w towarach winna zostać sporządzona niezwłocznie po tym fakcie. W kontekście tym organ odwoławczy odwołał się do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz do orzecznictwa podnosząc, że w przypadku kradzieży towarów handlowych, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy pomniejszyć koszty zakupu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów o wielkość straty i jednocześnie, wpisać tę kwotę do kolumny 14 księgi. Innymi słowy, wyjaśniał organ, w dacie straty nie obciąża się nią kosztów po raz drugi, lecz dokonuje się przekwalifikowania kosztu (przeniesienia kwoty straty z kosztów zakupu towarów do kolumny pozostałych kosztów, z uwagi na odmienny charakter tych kosztów). Powołał się również organ odwoławczy na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r., nr PO 2/AŁ-0400/98 (opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów z 1998 r. Nr 4, s. 11), wydane na podstawie art. 14 §1 pkt 2 O.p., wyjaśniające, że niezawinione straty powinny być dokumentowane protokołami szkód, potwierdzonymi przez właściwe organy (policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową), a dodatkowo, podatnik winien sam sporządzić na te okoliczność dowód księgowy, którym może być np. protokół wewnętrzny.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że deklarowana przez M. M. strata jaką podatnik miał ponieść w związku z kradzieżą, nie została nigdzie przez niego udokumentowana, a niezbędnych dowodów w tym zakresie M. M. nie przedłożył także na etapie postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do spornego przychodu w kwocie 1.250 zł (potwierdzonego dowodem zapłaty KP nr 9/10) jaki podatnik otrzymał od M. G. za świadczoną mu usługę nauki jazdy organ odwoławczy, podobnie jako poprzednio orzekający w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, który twierdził, że kwota ta stanowiła jedynie zaliczkę za kurs. Odwołał się tu organ odwoławczy do treści zeznań M. G. jakie świadek ten złożył w dniu 16 stycznia 2014 r., z których wynikało, że kwota ta stanowiła całość zapłaty za kurs i została uregulowana w dniu 9 marca 2010 r., co świadek potwierdził dowodem zapłaty KP. Zeznania tego świadka organ odwoławczy uznał za wiarygodne, podkreślając dodatkowo, że korespondują one z wyjaśnieniami podatnika co do samej wysokości opłaty pobieranej za kurs prawa jazdy na kategorię B (ok. 1.000 zł). Podkreślił również organ odwoławczy, że podatnik - poza ogólnym twierdzeniem, że kwota jaką M. G. zapłacił za naukę została zaewidencjonowana w terminie późniejszym - nie wykazał jakoby faktycznie doszło do jej zaksięgowania.

Odnośnie do wyliczonych przez organ podatkowy I instancji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy w całości podzielił te ustalenia, podkreślając w szczególności, że kwoty 3.500 zł wynikającej z opłacenia przez podatnika szkolenia na egzaminatora kursu prawa jazdy nie można było uznać za wydatek na podniesienie kwalifikacji zawodowych podatnika, albowiem dotyczy on odrębnego źródła przychodu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem podatnika co do braku zupełności zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podnosząc, że materiał ten został wyczerpująco zebrany przez organ podatkowy I instancji. Nie stwierdził również organ odwoławczy uchybień procesowych związanych z samym sposobem gromadzenia materiału dowodowego. Podkreślił, że wykorzystanie przez organ podatkowy I instancji dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza przepisów prawa wobec formalnego włączenia tych dowodów w poczet materiału dowodowego sprawy (postanowienie z dnia [...] r., nr [...] oraz postanowienie z dnia [...] r., nr [...]).

Jak pozbawione podstaw prawnych uznał również organ odwoławczy pozostałe zarzuty odwołania, jak zarzut: przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków z celowym pominięciem udziału w nich podatnika, zatajania dowodów w sprawie, ignorowania podatnika, sporządzenia zestawień w sposób uniemożliwiający ich weryfikację, czy zarzut zastosowania niewłaściwej metody szacowania.

Odnośnie zarzutu przesłuchania świadków bez udziału strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że strona prawidłowo była powiadamiana o tych czynnościach, a zatem samo uczestnictwo strony przy ich przeprowadzaniu było kwestą jej wyboru. Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik strony był obecny przy przesłuchaniu świadka M. J., a o przesłuchaniu świadka P. K. był prawidłowo zawiadomiony, lecz się nie stawił. Dodał również organ odwoławczy, że wskazywani przez podatnika świadkowie potwierdzili fakt otrzymania paragonów czy dowodów zapłaty za kurs prawa jazdy i w tym też zakresie organ I instancji nie kwestionował osiągniętego przez podatnika przychodu, a sporna kwota 1.250 zł (za kurs opłacony przez M. G.) wynikała z faktu, że świadek ten potwierdził, że była to całość zapłaty za kurs, a nie zaliczka jak utrzymywał podatnik.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony co do uniemożliwienia jej także w pozostałym zakresie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wskazał w tym kontekście na czynności podejmowane w toku postępowania przez pełnomocnika strony (udostępnienia mu dokumentacji zebranej w sprawie, co utrwalono za pomocą protokołów). Nadto, odpierając zarzut ignorowania strony wskazał organ na korespondencję prowadzoną przez podatnika z organem podatkowym (pisma strony z dnia 3 września i 8 listopada 2013 r. oraz z dnia 16 stycznia 2014 r.), na którą podatnik otrzymał odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia zestawień towarów w sposób naruszający art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości organ odwoławczy wyjaśnił, że zestawienia te zostały szczegółowo opisane, a podstawę ich sporządzenia stanowiły - remanent początkowy i końcowy oraz dowody zakupu towarów handlowych. Dane te zostały następnie wykorzystane do wyliczenia średniej ważonej zakupu poszczególnych towarów i ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Z kolei różnica w wartości sprzedaży pomiędzy postępowaniem kontrolnym a podatkowym wynikała z faktu, że w toku postępowania podatkowego ustalono w następstwie informacji uzyskanej od kontrahenta podatnika, że podatnik nie zaewidencjonował po stronie kosztów uzyskania przychodów transakcji (jednej) zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturą VAT z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...], wystawionej przez "C" S.A.

Odnośnie do kwestionowanej przez podatnika metody szacunku jaką zastosował w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego S. organ odwoławczy stwierdził zarówno wystąpienie przesłanki do samego szacowania, jak i brak możliwości zastosowania jednej z metod szacunku o jakiej mowa w treści art. 23 § 3 O.p. Wyjaśniając przesłanki dla których w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania metoda - porównawcza zewnętrzna, remanentowa oraz kosztowa organ odwoławczy podniósł, że zastosowana przez organ podatkowy I instancji metoda szacowania niezaewidencjonowanego przychodu zapewniała ustalenie tego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przy czym dodał, że żadna z metod szacowania nie ma cech metody doskonałej i stanowi konsekwencję nierzetelnego prowadzenia księgi.

Zdaniem tego organu, przy dokonywaniu szacowania organ podatkowy nie mógł naruszyć przepisów o rachunkowości, albowiem podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych a podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Reasumując, nie stwierdzając uchybień procesowych, organ odwoławczy podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie co do przychodów (124.393,73 zł) i kosztów podatkowych (135.360,42 zł) jakie osiągnął podatnik w 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a których zestawienie dawało stratę w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się końcowo do skargi podatnika z dnia 8 listopada 2013 r. oraz zażalenia z dnia 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołał się na treść art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej K.p.a.) i wyjaśnił, że gdy skargę wnosi strona w ramach toczącego się postępowania podatkowego, to skarga taka nie uruchamia odrębnego postępowania podatkowego lecz traktowana jest jako żądanie złożone w związku z toczącym się już postępowaniem podatkowym. Skarga ta nie jest zatem przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, a co za tym idzie, nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 238 § 1 K.p.a. traktujący o powinności zawiadomienia skarżącego o sposobie jej załatwienia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył M. M. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Formułując zarzuty skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zanim stronie doręczono postanowienie o jego wszczęciu;

- naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 ust. 1 O.p. poprzez sporządzanie przez kontrolujących zestawień dotyczących towarów w sposób nie zapewniający sprawdzalności tychże zestawień (zarzut ten dotyczy wszystkich zestawień załączonych do protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2013 r. i bazujących na tych załącznikach obliczeń zawartych w protokole kontroli podatkowej i w decyzji podatkowej);

- naruszenie art. 129 O.p.;

- naruszenie art. 23 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu (organ podatkowy de facto dokonał szacowania przychodów w oparciu o dane z ksiąg podatkowych - remanenty, zestawienia sprzedaży, zestawienia zakupów za 2010 r.), a nadto, samo uzasadnienie powodów dla których w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 O.p. skarżący uznał za "powierzchowne i mijające się z prawdą";

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z pominięciem udziału skarżącego w tych czynnościach procesowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, którą uzupełnił o zarzuty kierowane przeciwko decyzji organu odwoławczego. Kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący zarzucił w pierwszej kolejności brak ustosunkowania się organu odwoławczego do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedwczesności prowadzonego postępowania podatkowego. Podniósł, że faktyczne czynności procesowe podejmowano w sprawie już od dnia 7 lutego 2013 r., podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono skarżącemu w dniu [...] r. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja oraz postanowienie z dnia [...] r., nr [...] pomijają również fakt zatajenia dowodów przez organ podatkowy I instancji. Zarzut ten skarżący powiązał z faktem wielokrotnego zadawania pytań o stan zgromadzonych dowodów w sprawie (w tym dotyczących tego, czy organ podatkowy występował do organów ścigania o wyjaśnienie zdarzenia związanego z kradzieżą).

Zdaniem strony, organ odwoławczy pobieżnie odniósł się do zarzutu odwołania co do niemożliwości zweryfikowania wyliczeń organu podatkowego I instancji w zakresie niedoboru towarów, które to wyliczenia - jak dodatkowo zarzucił skarżący - zostały dokonane z naruszeniem przepisów rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (które nie przewidują rozliczania nadwyżek i strat). Dodatkowo podniósł skarżący, że przepisy ww. rozporządzenia wyraźnie określają moment sporządzenia spisu z natury, a zatem podatnik nie może dowolnie sporządzać takiego spisu, co w sprawie wykluczało możliwość sporządzenia spisu z natury na dzień kradzieży.

Zarzucił również organowi odwoławczemu brak wskazania konkretnego przepisu prawa, który stanowiłby podstawę prawną do odmowy zaliczenia zakwestionowanych strat do kosztów podatkowych, a powołane w tym zakresie przez organ odwoławczy orzecznictwo sądowe uznał za niewystarczające oraz nie mogące zastąpić przepisu obowiązującego prawa.

Zdaniem skarżącego, przyjęta przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nosi cechy dowolności, albowiem w sprawie nie wykazano by skarżący sprzedał towary, których niedobór stwierdzono w toku postępowania. Jako noszący cechy dowolności ocenił skarżący również fakt zakwestionowania kosztów użytkowania telefonu komórkowego (wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej), które - jak podniósł - początkowo były ponoszone w systemie prepaid (kart z doładowaniem), a dopiero od października 2010 r. w ramach opłaty abonamentowej. Zdaniem skarżącego, ponoszony z tego tytułu miesięczny wydatek w wysokości ok. 200 zł był wydatkiem realnym i ekonomicznie uzasadnionym, mając na uwadze konieczność i częstotliwość kontaktów z klientami.

Skarżący powtórzył argumentację odwołania odnośnie do braku respektowania jego praw jako strony postępowania podatkowego, jak - prawo do informacji oraz prawo do uczestnictwa przy przesłuchaniach świadków.

W skardze zawarto również polemikę z podstawami faktycznymi i prawnymi do odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metody porównawczej wewnętrznej czy metody kosztowej, które, zdaniem skarżącego, były bardziej uzasadnione w stanie faktycznym sprawy.

Końcowo skarżący podniósł, że z tytułu wieloletniej działalności gospodarczej był on wielokrotnie kontrolowany przez służby kontroli skarbowej, które nigdy dotąd nie stwierdziły naruszenia obowiązków ewidencjonowania obrotów za pomocą kas fiskalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości aibo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. organy kontroli skarbowej i podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu skorygowały zarówno wysokość uzyskanego przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej (zarówno handlowej, jak i usługowej) oraz wydatków zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski organu podatkowego dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy, bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Są to więc koszty pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów.

Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno-podatkowych skutków tego wydatku. Z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika.

Wskazany wymóg wynika z obowiązującej w procedurze podatkowej zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie zbierania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy nie udowodnienie określonego zdarzenia we wszystkich aspektach mających znaczenie dla sprawy może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. To podatnik dysponuje wiedzą konieczną dla wykazania, że poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na nim ciąży obowiązek przedstawienia źródeł dowodów lub wskazania środków dowodowych wskazujących na poniesienie wydatku i jego związku z przychodem. Taki rozkład ciężaru dowodu służy realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie narusza art. 122 O.p. Wykładnia tego przepisu zakładająca możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3155/97 publ. Lex 36909, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy, zaangażowanie skarżącego w prowadzonym postępowaniu ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących go czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę wnioskowanych przez organ dowodów. Podkreślić należy, że stan faktyczny najlepiej zna strona, która uczestniczy w zdarzeniach wywołujących określone skutki podatkowe, organ natomiast stara się jak najbardziej precyzyjnie odtworzyć stan faktyczny, dotyczący zdarzeń w których przecież nie bierze udziału. Następnie dokonuje oceny odtworzonego przez siebie stanu faktycznego, do czego na podstawie art. 191 O.p. jest upoważniony. Strona z dokonaną przez organ oceną zostaje zapoznana i ma możliwość na etapie postępowania odwoławczego ją nie tylko zakwestionować, ale również przedstawić dowody dające podstawę do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ. Brak aktywności w tym zakresie przez stronę powoduje przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ. W tym przypadku zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły i oceniły stan faktyczny.

Odnosząc się do kwestii spornych, to słusznie organy podatkowe stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że skarżący zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Skarżący fakt występowania niedoboru sprzedaży towarów handlowych uzasadniał przeznaczeniem części zakupionego towaru handlowego (startery i doładowania) na potrzeby działalności gospodarczej oraz tym, że w siedzibie firmie w Z. miała miejsce kradzież.

Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie negowały wyjaśnień podatnika o przeznaczeniu kupowanego towaru handlowego na potrzeby działalności gospodarczej oraz faktu korzystania przez niego z telefonu komórkowego. Jak słusznie jednak wskazały, w sprawie nie istniały dowody, które wskazywałyby w jaki sposób, w jakich ilościach i wartościach zakupiony towar przeznaczony został na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie ewidencjonował przekwalifikowania zakupionego towaru handlowego i przeznaczenia go na inne cele niż sprzedaż. Zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że brak było podstaw do uwzględnienie wartości zużytych kart doładowań do telefonu komórkowego na potrzeby działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 10 września 2010 r., tj. przed zawarciem umowy abonamentowej. Również organy podatkowe nie negowały, że miało miejsce włamanie i kradzież w lokalu przy ul. A[...] [...] w Z. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w wyniku tego zdarzenia podatnik utracił trzy telefony komórkowe oraz jeden laptop. Zebrane dowody nie wskazują natomiast, aby skarżący w wyniku kradzieży poniósł stratę w innym towarze handlowym, w tym w złomie złota. Takich dowodów nie dostarczył skarżący, jak również strat, na które wskazywał, w żaden sposób nie udokumentował. Zatem zasadne jest stanowisko organów, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do uwzględnienia strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnoście niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonej na rzecz M. G. usługi nauki jazdy, to wskazać należy, że z materiału dowodowego w postaci zeznań świadka M. G. wynika, że kwota 1.250,00 zł uiszczona przez niego w dniu 9 marca 2010 r., a nie ujęta w prowadzonej przez stronę dokumentacji podatkowej, stanowiła całość zapłaty za kurs prawa jazdy, nie zaś zaliczkę. Powyższe koresponduje z wyjaśnieniami podatnika co do samej wysokości opłaty pobieranej za kurs prawa jazdy na kategorię B (ok. 1.000 zł). Zatem zasadnie organy podatkowe zwiększyły przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie nauki jazdy o wskazaną kwotę. Zauważyć należy, że pozostałe wpłaty dokonywane przez kursantów organy uznały za zaewidencjonowane.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych o braku związku wydatku na kurs egzaminatora na prawo jazdy z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Wydatek ten bowiem nie wywiera wpływu na obecnie prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 155, zwanej dalej u.k.p.), egzamin państwowy jest organizowany przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Egzamin państwowy na prawo jazdy przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, z zastrzeżeniem art. 55 ust. 3 i art. 61 ust. 3 pkt 3 (art. 56 ust. 2 u.k.p.). Natomiast w myśl art. 63 ust. 3 u.k.p. egzaminator zatrudniony w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego nie może podejmować zajęć zarobkowych bez zgody dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego oraz zgodnie z art. 63 ust. 4 u.k.p. egzaminator zatrudniony w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego nie może jednocześnie prowadzić szkoleń dla osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania pojazdami.

Zatem poniesionych przez skarżącego wydatków na kurs na egzaminatora nie można uznać za wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych skarżącego jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie prowadzonych szkoleń nauki jazdy dla kandydatów na kierowców w kategorii A i B, jak również nie ma on wpływu na powstanie, zwiększenie obecnie lub w przyszłości przychodu z prowadzenia tej działalności. Ukończenie bowiem kursu na egzaminatora prawa jazdy służy osiągnięciu przychodów z odrębnego źródła, tj. z tytułu wykonywania funkcji egzaminatora przez skarżącego, która wyklucza prowadzenie wskazanych usług szkoleniowych. Niemożliwym jest bowiem równoczesne prowadzenie nauki prawa jazdy i egzaminowanie na prawo jazdy, co oznacza, że poniesiony wydatek na ten cel nie wywiera wpływu na obecnie prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą i nie wpływa on na rozszerzenie w przyszłości zakresu prowadzonej działalności przez skarżącego.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Organy podatkowe wykazały w toku postępowania, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodów, kosztów zakupu towarów handlowych oraz zaewidencjonował wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów, a zatem zasadnie zakwestionowały jej rzetelność. Stwierdzone uchybienia obligowały organy podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania - w części dotyczącej nie wykazanej sprzedaży z tytułu sprzedaży wskazanych w decyzji towarów handlowych - w drodze oszacowania, co zostało należycie uzasadnione w decyzjach obu instancji. Organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i wykazał, że żadna ze wskazanych metod nie pozwoli na oszacowanie podstawy opodatkowania u skarżącego w badanym roku najbardziej zbliżonej do rzeczywistości wysokości. W sprawie zachodził więc szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy do oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów przyjął metody, którymi ustalonym został przychód w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Swoje rozstrzygnięcie oparł bowiem na danych liczbowych wynikających z dokumentów źródłowych podatnika - paragony, zestawień zakupu i sprzedaży oraz udziału grup towarów w zakupie, a szczegółowe wyliczenie w ww. zakresie zawarł w uzasadnieniu decyzji.

Odnośnie zestawień dotyczących towarów, w ocenie Sądu, zostały one szczegółowo opisane i znajdują oparcie w dokumentach źródłowych strony. Podstawę ich sporządzenia stanowiły: remanent początkowy i remanent końcowy - ze wskazaniem poszczególnych nazw towarów, pozycji spisu i ilości towaru handlowego oraz dowody zakupu towarów handlowych. Dane te zostały prawidłowo wykorzystane do wyliczenia średniej ważonej zakupu poszczególnych towarów i ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu.

Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe wskazały m.in. na protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie, wniosku o ściganie karne i przesłuchania w charakterze świadka M. M., nadesłane przy piśmie Komisariatu Policji w Z. z dnia 20 lutego 2013 r. w odpowiedzi na pismo organu z dnia 7 lutego 2013 r. oraz wykaz zaświadczeń wydanych przez podatnika w latach 2009 - 2011 nadesłany przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w Wa. przy piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. w odpowiedzi na pismo organu z dnia 9 grudnia 2011 r. Dokumenty te zostały włączone jako materiał dowodowy do akt sprawy podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] r" nr [...] (k: 521 oraz 572 akt sprawy podatkowej). Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego (k:523 oraz k: 574 akt sprawy podatkowej). Nie można wiec organom podatkowym czynić zarzutu, że dokonały ustaleń istotnych dla przedmiotu rozstrzygania w oparciu o dowody zebrane poza wszczętym postępowaniem podatkowym, jeżeli - a tak było w rozpatrywanej sprawie - podatnik został o tym fakcie powiadomiony, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez brak uczestniczenia strony w przesłuchaniu świadków. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w charakterze świadków przesłuchano: M. K. (k:282-284), J. S. (k:291-293), A. K. (k:309-311), M. Ka. (k: 320-322), M. F. (k:326-328), P. R. (k: 338-340), A. J. (k:344-346), M. P. (k:350-352), W. S. (k;356-358), I. N. (k:362-364), B. C. (k:371-373), D. K. (k:382- 384), M. B. (k:388-390), A. B. (k:394-396), M. G. (k:637-639), N. P. (k:641-643), M. J. (k:690- 692) oraz P. K. (k:693-695). O terminie i godzinie przeprowadzenia dowodu z ww. zeznań świadków organ podatkowy prawidłowo zawiadamiał J. H. - pełnomocnika skarżącego, informując o prawie strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień. Zatem uczestnictwo skarżącego w tych czynnościach dowodowych było kwestą jego wyboru. Podkreślić należy, że pełnomocnik strony był obecny przy przesłuchaniu wszystkich świadków, za wyjątkiem świadka P. K. - na które, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się. Jak wynika z treści protokołów przesłuchania świadków pełnomocnik skarżącego miał możliwość zadawania świadkom pytań, nie wnosił uwag do przedmiotowych protokołów oraz otrzymał ich kopie. Zatem przesłuchanie świadków dokonane w toczącym się postępowaniu podatkowym było przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.