Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.352.2025.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej [...] (dalej: wnioskodawca/skarżąca/gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.352.2025.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2025 r. Gmina Miejska [...] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie możliwości stosowania przez nią jako jednostkę samorządu terytorialnego zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.p.) oraz składania informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p.) w zakresie wszystkich powiązań kapitałowych i osobowych.

W stanie faktycznym wniosku wskazano, że Gmina Miejska [...] jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.). Jako jednostka samorządu terytorialnego gmina jest zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do wykonywania niektórych zadań gmina tworzy spółki prawa handlowego bądź też posiada udziały/akcje w spółkach kapitałowych. Obecnie gmina posiada udziały/akcje w poniższych spółkach:

- M.1 spółka z o.o. - 100%,

- M.2 spółka z o.o. - 100%,

- M.3 spółka z o.o. - 100%,

- M.4 spółka z o.o. - 100%,

- Z. spółka z o.o. - 100%,

- A. S.A. - 64,25%,

- S. spółka z o.o. - 32,93%,

- L. spółka z.o.o. - 99.99%,

- E.spółka z o.o. - 13,55%,

- M.5 spółka z o.o. - 2,48%.

Gmina w ramach prowadzonej działalności z niektórymi spółkami zawiera transakcje przekraczające progi wskazane w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., których przekroczenie obliguje podmioty do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz do złożenia zgodnie z art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. informacji o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jednocześnie obecnie w radach nadzorczych powiązanych spółek zasiada 3 pracowników Urzędu Miasta oraz Zastępca Prezydenta. Powiązania te są konsekwencją posiadanych udziałów/akcji w poszczególnych spółkach. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości w organach spółek powiązanych z gminą nie będą zasiadali inni pracownicy urzędu Miasta czy członkowie ich rodzin. Gmina zatem w stanie faktycznym jednoznacznie wskazała, że wszelkie powiązania wynikają z posiadanych udziałów lub akcji, a więc mają charakter właścicielski. Wobec tak opisanego stanu faktycznego, w ocenie gminy może ona korzystać z uregulowanego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p.) oraz składania informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p.) w zakresie wszystkich powiązań kapitałowych i osobowych, bowiem jako jednostka samorządu terytorialnego, wszystkie powiązania wynikają z powiązań z jednostką samorządu terytorialnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 września 2025 r. wydał interpretację indywidulaną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu okoliczności, że w skład Rad Nadzorczych powiązanych kapitałowo spółek wchodzi 3 pracowników Urzędu Miasta i Zastępca Prezydenta, sprawiają, że wnioskodawca nie będzie zwolniony z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora KIS powiązania pomiędzy gminą a spółkami nie wynikają wyłącznie z powiązań z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, ale występują także powiązania osobowe.

W skardze na powyższą interpretację gmina zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego

- art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do powiązań kapitałowych, a fakt, że pracownicy Urzędu Miasta oraz Zastępca Prezydenta wchodzą w skład Rad Nadzorczych powiązanych kapitałowo spółek wyklucza możliwość korzystania skarżącej ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie tego przepisu, podczas gdy, skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem w przedmiotowej sprawie zachodzą wyłącznie powiązania wynikające z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego jaką jest skarżąca,

- art. 11k ust. 2 oraz 11t ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdą te przepisy zastosowanie, podczas, gdy nie powinny mieć zastosowania oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu, że pomiędzy skarżącą i powiązanymi spółkami występują nie tylko powiązania o charakterze właścicielskim, organ błędnie uznał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą będą jednostką samorządu terytorialnego a powiązanymi z nią spółkami,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego

- art. 14b § 1 w związku 14 c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego organ uznaje, że powiązania o charakterze osobowym (polegające na powołaniu do Rad Nadzorczych spółek powiązanych kapitałowo ze skarżącą 3 pracowników Urzędu Miasta oraz Zastępcy Prezydenta) nie są powiązaniami wynikającymi z jednostką samorządu terytorialnego i tym samym naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zdnia 2 kwietnia 1997 г.

W oparciu o powyższe zarzuty gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna.

Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W świetle definicji przedstawionej w art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6 u.p.d.o.p.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art, 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

6) transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Według art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustanawiając m. in. przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267) ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Dopuszczalne formy prowadzenia komunalnej gospodarki gminnej określają przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 2021 r. poz. 679 ze zm.).

Na podstawie art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305) na zasadach ogólnych albo w trybie przepisów szczególnych.

Ponadto zauważyć należy, że jak stanowi art. 9 pkt 2-4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Sektor finansów publicznych tworzą:

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

3) jednostki budżetowe,

4) samorządowe zakłady budżetowe.

Jak już wspomniano, zgodnie z brzmieniem tego przepisu z art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

W ocenie organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie, występują powiązania o charakterze osobowym, które uniemożliwiają zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, ponieważ gmina ze spółkami nie jest powiązana tylko kapitałowo.

Taka interpretacja spornego przepisu zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę.

W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.

W niniejszej sprawie już wykładnia językowa spornego przepisu budzi wątpliwości.

Dwukrotnie użyto w nim słowa "powiązania".

Po pierwsze w mianowniku liczby mnogiej (kto? co? - "gdy powiązania wynikają"), a po raz drugi w dopełniaczu liczby pojedynczej (kogo? czego? - "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami").

Ustawodawca w żaden sposób nie określa (nie doprecyzowuje) jakie to mają być powiązania, zatem - zdaniem Sądu - mogą to być powiązania wszelakiego rodzaju, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, kapitałowe jak i osobowe, itd.

W treści ww. przepisu nie sprecyzowano ściśle o jakie powiązania (o jaki ich rodzaj) chodzi. Należy zatem dopuścić powiązania wszelakiego rodzaju (bezpośrednie i pośrednie, kapitałowe i osobowe, itd.), byleby wynikały one "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami".

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez organ, jest nieprawidłowa.

Do takiego samego wniosku prowadzą także inne metody wykładni. Wprawdzie, jak już wspomniano, wykładnia językowa uznawana jest powszechnie za podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego, jednakże w sytuacji, gdy jak to ma miejsce w niniejszym wypadku język przepisu prawnego nie jest jednoznaczny, tzn. na podstawie samego brzmienia przepisu można odtworzyć kilka norm, albo w ogóle trudno jest zrozumieć sens analizowanego przepisu, należy sięgnąć do innych niż językowa rodzajów wykładni prawa, w tym do wykładni systemowej (systematycznej), historycznej, a przede wszystkim do wykładni funkcjonalnej, a w jej ramach - wykładni celowościowej.

Wykładnia funkcjonalna obejmuje zbiór dyrektyw, które odwołują się do funkcji, roli i celu jaki ma spełnić akt normatywny podejmowany przez prawodawcę. Dyrektywy tej wykładni każą odwoływać się do tego, co chciał osiągnąć prawodawca wydając dany akt, względnie brać pod uwagę system wartości obowiązujący w prawie. Należy ustalić jakie normy są akceptowane w społeczeństwie. W ramach wykładni funkcjonalnej mówi się o wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) - nakazuje odwoływanie się do celu regulacji prawnej. Cel regulacji prawnej to z kolei cel przepisu, cel instytucji, kto rej przepis jest elementem, oraz cel całego systemu prawa. Dokonując wykładni prawa interpretator musi starać się harmonizować te cele. Dyrektywy wykładni funkcjonalnej to dyrektywa, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne, zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę słuszności, dyrektywa nakazująca brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określona interpretacja, oraz dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum, która nakazuje odrzucić taką interpretację, która prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji.

Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą - jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - jego dochody określa się w drodze oszacowania.

Fakt występowania w niniejszej sprawie obok powiązań kapitałowych również powiązań osobowych w żaden sposób nie przyczyni się do zmniejszenia ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

W konsekwencji należy przyjąć, że powiazania osobowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,) nie kreują obowiązków na gruncie cen transferowych.

Również wykładnia historyczna spornych przepisów (art. 11 oraz art. 11a i nast. u.p.d.o.p) nie przemawia za przyjęciem stanowiska organu.

W poprzednim stanie prawnym sądy administracyjne dokonywały restrykcyjnej wykładni w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i ewentualnie ich związek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 4000/13 stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. NSA stwierdził, że chociaż Skarb Państwa - na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny.

Prawodawca dostrzegł ten problem wprowadzając preferencje dla sektora publicznego.

W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 11n pkt 5 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Wbrew stanowisku organu, zastosowania spornego przepisu nie wyklucza fakt, że pomiędzy gminą a spółkami komunalnymi występują także powiązania osobowe.

Powiązania osobowe również, na co wskazano już wyżej, wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego", która w ramach wzmocnienia swojego nadzoru właścicielskiego deleguje swoich przedstawicieli do władz spółek. Te powiązania osobowe w żaden sposób nie są niezależne od powiązań z jednostką samorządu terytorialnego. Wręcz przewinie wynikają właśnie z uprawnień właścicielskich gminy jako udziałowca spółek komunalnych, zatem wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego".

Takie postępowanie nie jest jedynie domeną Skarbu Państwa oraz gmin i spółek z ich udziałem. Również w praktyce handlowej to zjawisko występuje powszechnie. W relacji spółka-matka a spółka-córka, ta pierwsza bardzo często deleguje swojego przedstawiciela (np. członka zarządu - czego odpowiednikiem w gminie jest np. skarbnik lub sekretarz gminy) do władz (np. rady nadzorczej) spółki-córki. Te powiązania osobowe również nie są "niezależne", wynikają z powiazań kapitałowych, wzmacniają jedynie nadzór nad spółką. Zazwyczaj kończą się również jednocześnie lub zaraz po odwołaniu ze stanowiska w spółce matce.

Podobna sytuacja ma miejsce w spółce komunalnej, do której władz gmina deleguje swojego pracownika, a jego delegacja wynika właśnie z uprawnień właścicielskich gminy i jak należy przypuszczać skończy się najpóźniej jednocześnie lub zaraz po ich odwołaniu ze stanowiska, gdyż nie wynika, jak już wspomniano, z ich osobistych cech i umiejętności, a jedynie z delegowania przez gminę w celu zapewnienia sobie pełniejszego i bieżącego nadzoru nad spółką, w której gmina posiada udziały.

Wskazać także tutaj należy, że taka praktyka jest stosowana powszechnie przez gminy, co sprawia że w przypadku przyjęcia wykładni zastosowanej przez organ, brak będzie podmiotów objętych sporną preferencją, a przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., ponieważ w praktyce gospodarczej powiązaniom kapitałowym prawie zawsze towarzyszą (związane z nimi) powiazania osobowe.

Zatem wykładnia dokonana przez organ, nie da się pogodzić także z aksjomatyczną w doktrynie prawa koncepcją racjonalnego prawodawcy, który nie tworzy norm "pustych", które w praktyce nie znajdą zastosowania.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, w tym wykładnię i sposób zastosowania spornych przepisów prawa, w szczególności art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).