Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 25 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. P. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.").

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 stycznia 2024 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest [...] rezydentem podatkowym, podlegającym w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w kraju. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu sportowego jednych z najbardziej uznanych marek sportowych na świecie. Jej klientami są sklepy, hurtownie i kluby sportowe. W ramach prowadzonej działalności spółka użytkuje służbowe pojazdy samochodowe wydane do użytkowania zatrudnionym pracownikom lub współpracownikom, zwłaszcza przedstawicielom handlowym w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych. Zasady używania w spółce pojazdów służbowych zostały określone w stosowanym przez spółkę Regulaminie korzystania z samochodów służbowych (dalej: "Regulamin").

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu pojazdy służbowe, mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością spółki. Regulamin wprowadza bezwzględny zakaz używania pojazdów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych użytkowników. Użycie pojazdu służbowego w celu prywatnym może zostać zakwalifikowane jako ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych/współpracownika i może stanowić podstawę do zastosowania wobec pracownika/współpracownika (dalej także: "użytkownik") odpowiedzialności dyscyplinarnej. Regulamin obliguje użytkownika przed odbyciem podróży służbowej do zgłoszenia zamiaru wyjazdu w recepcji spółki, skąd odbierane są kluczyki do pojazdu. Po zakończonej podróży służbowej użytkownik zobowiązany jest niezwłocznie odstawić pojazd na parking spółki oraz zwrócić kluczyki do pojazdu służbowego w recepcji (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe). Ponadto, w zakresie obowiązków użytkownika pojazdu służbowego mieści się m.in.: obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu służbowego, zgłoszenia awarii, przeglądy, zgłaszanie szkód komunikacyjnych, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy. Regulamin określa również obowiązek i zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów służbowych. Wspomniane pojazdy służbowe są kwalifikowane przez spółkę jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością.

Pracownik/współpracownik wykorzystujący wzmiankowane pojazdy jest zobowiązany do złożenia oświadczenia, w którym deklaruje zapoznanie się z Regulaminem oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych pojazdu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju oraz poza jej granicami. Pojazdy samochodowe, w godzinach pracy, a także poza godzinami pracy są co do zasady przechowywane na terenie siedziby spółki bądź w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. W wyjątkowych przypadkach, w szczególności związanych z koniecznością wczesnego rozpoczęcia przez przedstawiciela handlowego podróży służbowej lub jej późnym zakończeniem, użytkownik może uzyskać zgodę członka zarządu spółki na późniejszy zwrot pojazdu służbowego do siedziby spółki lub jego wcześniejszy odbiór.

W powyższych przypadkach, zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania użytkownika jest uzasadnione koniecznością realizacji czynności służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do/z miejsc uczestnictwa w czynnościach służbowych. Dodatkowo, w godzinach wczesnoporannych oraz późnowieczornych recepcja spółki jest nieczynna.

Spółka prowadzi ewidencje przebiegu pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Spółka wyjaśniła, że wyznaczyła osobę sprawującą kontrolę nad prowadzonymi ewidencjami oraz złożyła również właściwemu Naczelnikowi U. S. informacje VAT-26. W pojazdach służbowych zamontowane zostały na stałe urządzenia GPS, umożliwiające ciągłe śledzenie położenia pojazdów, a także ich przebiegu. W ten sposób spółka uzyskuje ciągłą kontrolę obecnego położenia pojazdu oraz możliwość weryfikacji tego, by pojazd wykorzystywany był wyłącznie w celach służbowych. Dodatkowo wyznaczona w spółce osoba kontroluje sposób wykonania powierzonych zadań służbowych z wykorzystaniem pojazdów służbowych, w tym także weryfikuje dane generowane przez system lokalizacji satelitarnej pojazdów. Spółka podkreśliła, że pojazdy służbowe są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka wyjaśniła, że złożony przez nią wniosek dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 u.p.t.u., tj. pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, posiadających dwa rzędy siedzeń. Będące przedmiotem zapytania pojazdy nie są/nie będą pojazdami, których konstrukcja wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością jest nieistotne, tzn. nie są/nie będą pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 u.p.t.u. Złożony przez spółkę wniosek nie dotyczy też pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Złożony natomiast wniosek dotyczy wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Współpracownicy/użytkownicy, którzy nie są pracownikami spółki nie korzystają/nie będą korzystać z przedmiotowych pojazdów na podstawie zawartych ze spółką umów najmu, leasingu, itp. współpracownicy/użytkownicy, którzy nie są pracownikami spółki korzystają/będą korzystać z przedmiotowych pojazdów na podstawie zawartej ze spółką umowy o współpracy. Na podstawie wspomnianej umowy o współpracy współpracownik zobowiązuje się m.in. świadczyć na rzecz spółki usługi w zakresie przedstawicielstwa handlowego. Z kolei spółka zobowiązuje się m.in. zapewnić współpracownikowi pojazd samochodowy wyłącznie w celu umożliwienia współpracownikowi realizacji obowiązków wynikających z umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spółka, po spełnieniu obowiązków formalnych, tj. m.in. złożeniu informacji VAT-26 oraz zaprowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u., ma prawo/będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi?

W opinii spółki, takie prawo jej przysługuje. Spółka wskazała, że u.p.t.u. nie wskazuje sposobu, w jaki podatnik ma zapewnić w swoim przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że może tego dokonać np. za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te winny być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów winny obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Mając na względzie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie spółki, podjęła ona działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka prowadzi ewidencje spełniające wymogi określone w art. 86a ust. 7 u.p.t.u., a także w stosownym Regulaminie określiła zasady korzystania z samochodów służbowych.

Mając na względzie powyższe, zdaniem spółki podjęła ona działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W jej ocenie wprowadzone przez nią zasady korzystania z pojazdów służbowych należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów, które nie są związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji przedstawiony przez spółkę sposób użytkowania pojazdów pozwala uznać, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki i ma/będzie ona miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

W dniu 15 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

W ocenie organu analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że opisany przez spółkę sposób użytkowania samochodów nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą. Bezpośrednia dostępność tego samochodu, stwarza możliwość wykorzystania go do celów prywatnych. Natomiast wprowadzenie przez spółkę Regulaminu używania samochodu służbowego oraz wyposażenie pojazdów w system lokalizacji satelitarnej, nie jest równoznaczne ze stworzeniem stosownej procedury użytkowania tego pojazdu, która wykluczy potencjalne użycie go do celów prywatnych. Zdaniem organu wprowadzone przez spółkę rozwiązania mogą, co prawda, zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, natomiast nie są w stanie rzeczywiście wyeliminować takiego wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, z uwagi na jego dostępność w miejscu zamieszkania użytkownika.

W ocenie organu podjęte przez spółkę działania, mające na celu wykluczenie użycia pojazdu służbowego przez użytkownika do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. istnienie ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzenie Regulaminu używania samochodu służbowego czy też system lokalizacji satelitarnej, nie potwierdzają obiektywnie, że opisany pojazd służbowy, będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez spółkę działalności, bez możliwości użycia go do celów prywatnych, w sytuacji gdy będzie parkowany przez użytkownika w miejscu jego miejsca zamieszkania. Ponadto, organ nie uznał za przejazdy służbowe dojazdu pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy, ponieważ w jego ocenie w ten sposób zaspokajane są przede wszystkim potrzeby prywatne użytkownika samochodu, gdyż to pracownik ma zadbać o to, w jaki sposób dotrze do miejsca realizacji swoich obowiązków służbowych, bez względu na odległość miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy. Spółka nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Jeżeli jednak spółka dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, to występuje wówczas świadczenie na rzecz pracownika. Zdaniem organu powyższe okoliczności nie mogą przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% podatku od poniesionych wydatków. Gdyby bowiem takie okoliczności wpływały na prawo do odliczenia podatku VAT, prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wobec prawa. Zatem specyfika prowadzonej przez spółkę działalności, w omawianym przypadku związana z koniecznością wczesnego rozpoczęcia przez przedstawiciela handlowego podróży służbowej lub jej późnym zakończeniem, nie może dawać uprawnienia do odliczenia podatku w wysokości 100%, ponieważ będzie to prowadzić do zachwiania zasady równości wobec prawa.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że opisane we wniosku pojazdy służbowe, które mogą być parkowane w miejscu zamieszkania użytkownika, nie są/nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez spółkę działalności, w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zatem spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi.

W skardze na powyższą interpretację, spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.

1. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego interpretator, wyrażając swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, nie dokonał kompleksowej oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie orzecznictwa powołanego przez skarżącą - czym naruszono zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, jak również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe;

2. art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku:

a) nie zostały spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. i w efekcie nie ma zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., tj. że skarżąca nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi; a w konsekwencji

b) skarżąca zobowiązana jest do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawca po spełnieniu obowiązków formalnych, tj. m.in. złożeniu informacji VAT-26 oraz zaprowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u., ma prawo/będzie miał prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a spółka upoważniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę [...] podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W ocenie organu opisana przez spółkę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu oraz monitoring GPS, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Podjęte przez wnioskodawcę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia faktycznego i przyszłego, spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów nie związanych z działalnością gospodarczą

Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wprowadził regułę, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem pojazd samochodowy będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sąd zwraca uwagę na te szczególne okoliczności niniejszej sprawy, albowiem w ramach art. 86a u.p.t.u. ustawodawca zawarł wprawdzie szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jednak same przepisy ustawy nie określają precyzyjnie, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych, aby mógł skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przepisy u.p.t.u. nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r. I SA/Po 1203/14; wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. I SA/Sz 1089/15).

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że podjęte przez wnioskodawcę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. uchwalenie regulaminu, do którego przestrzegania są zobowiązani pracownicy, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, czy monitoring za pośrednictwem GPS, nie potwierdzają obiektywnie, że samochody służbowe o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Tymczasem okoliczność parkowania samochodu służbowego w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, rozumiana jako przesłanka wykluczająca możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej jest zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem "pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, "jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą...". Tak sformułowany przepis pozwala na jego elastyczne stosowanie w zróżnicowanych stanach faktycznych związanych ze sposobem wykorzystania pojazdów samochodowych w zależności od obiektywnych potrzeb pracodawcy wynikających przede wszystkim z rodzaju działalności gospodarczej i obowiązków różnych kategorii pracowników.

W orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez przedstawicieli handlowych z pojazdów samochodowych, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach u.p.t.u., wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, wyrażony w formie tezy w wyroku NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15 (opubl. CBOSA), że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia, które z takiego dojazdu wynikają dla pracownika nie stanowią konsekwencji stosunku pracy.

NSA zwrócił też uwagę, że w wyroku ETS z 16 października 1997 r. w sprawie C - 258/95, podniesiono, iż art. 6(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo celom prywatnym pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednakże ETS stwierdził jednocześnie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z powyższego w orzecznictwie wyprowadzono wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. np. wyroki NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/16).

Należy zauważyć, że organ w istocie tylko z powodu parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników wykluczył możliwość przyjęcia, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Mimo stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji organ nie przeanalizował, czy przyjęte przez spółkę zasady wykluczają możliwość użycia samochodów do celów prywatnych i nie wskazał argumentów, które podważyłyby ocenę, że spółka spełniła w opisanym wyżej zakresie wymogi, wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.pt.u. pozwalające na zastosowanie art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym brak jest przesłanek, aby w opisanym wyżej zakresie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kwestionować stanowisko, że samochody udostępniane pracownikom do wykonywania przez nich pracy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Okoliczność taka sama w sobie nie może bowiem oznaczać, że pojazdy są wykorzystywane na cele prywatne. W realiach sprawy skarżąca odwołując się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawiła argumenty, wynikające z istoty podejmowanych w jej ramach czynności, że parkowanie auta w pobliżu miejsca zamieszkania jego użytkownika jest uzasadnione potrzebami działalności. Z tej tylko przyczyny nie można było wywodzić, że pozostawienie pojazdu może realizować cel prywatny pracownika skarżącej. Skarżąca wskazała na system zabezpieczeń mający uchronić od korzystania z samochodów poza działalnością gospodarczą. Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy skarżąca takowe środki wprowadziła. Według Sądu, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i przyszłych, sposób wykorzystywania przez skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Organ pominął w dokonanej ocenie, że sytuacje w których ma dochodzić do parkowania pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania użytkownika zostały mocno zawężone i stanowią wyjątek od reguł obowiązujących w spółce (konieczność wczesnego rozpoczęcia podróży służbowej lub jej późne zakończenie przez przedstawiciela handlowego).

Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Rację ma skarżąca spółka podnosząc, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA: z 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1695/21, z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19.

Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego.

Brak jest natomiast podstaw do podzielenia zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa.

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w o.p., wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził N. S. A. w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń. Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu o.p., w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił wydaną interpretację.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.