Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr.), Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2004 r. Nr ... w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia ...05.2004r. nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ...05.2003r. nr... przenoszącej odpowiedzialność za niewykonane zobowiązania podatkowe "A." Sp. z o.o. w W.

* w podatku od towarów i usług za okres: wrzesień, październik i grudzień 1998r., styczeń - marzec, maj, lipiec - grudzień 1999r. i luty 2000r. w łącznej kwocie 1.025.179 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę

* w podatku akcyzowym za okres wrzesień - grudzień 1998r. i styczeń 1999r. w łącznej kwocie 35.823 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 1.025.179 zł i należnych od tych zaległości odsetek w kwocie 329.156,80 zł.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka "A." będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od jesieni 1998r., wskutek trudności finansowych, zaprzestała uiszczania należności wykazywanych w deklaracjach. Urząd Skarbowy W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Ze względu na jego bezskuteczność Urząd ten decyzją z dnia ...05.2003r. nr... przeniósł odpowiedzialność za te zaległości na R. M. jako członka zarządu.

W odwołaniu R. M. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 107, art. 116, art. 122, art. 123, art. 178, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Podniósł szereg argumentów, które jego zdaniem wskazują na niezasadność wydanego rozstrzygnięcia i winny przesądzić o umorzeniu wobec niego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił czynności, jakie były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego i ich efekty, a mianowicie:

1. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Bank poinformował Urząd Skarbowy o braku środków pieniężnych na rachunku i zbiegu w stosunku do tego rachunku egzekucji sądowej i administracyjnej,

2. Urząd Skarbowy dokonał zajęcia majątku ruchomego Spółki (samochodów

osobowych) - zaspokoiło to tylko niewielką część wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa,

3. Urząd Skarbowy wystąpił do Sądu Rejonowego w O. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Spółki "A.". Postanowieniem z dnia ...02.2000r. Sąd Rejonowy w O. odmówił wpisu hipoteki przymusowej z uwagi na prowadzone w stosunku do tej nieruchomości postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądu Rejonowego w O. Natomiast Komornik poinformował Urząd Skarbowy o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i sporządzeniu listy podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Organ egzekucyjny przekazał temu Komornikowi opatrzone klauzulą natychmiastowej wykonalności tytuły wykonawcze wraz z wnioskiem o przyłączenie do egzekucji,

4. Urząd Skarbowy zwrócił się do Sądu Rejonowego w O. o udzielenie informacji w sprawie wysokości uwzględnionej wierzytelności z tytułu podatków w planie podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki. Sąd poinformował, że została ogłoszona upadłość Spółki "A.". W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki i umorzeniem egzekucji z mocy prawa Komornik Sądu Rejonowego w O. zwrócił Urzędowi Skarbowemu wszystkie tytuły wykonawcze,

5. Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelność z tytułu zaległości podatkowych do syndyka masy upadłości Spółki. Syndyk masy upadłości poinformował Urząd Skarbowy, iż zgłoszona wierzytelność figuruje w kategorii III-ej i że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pozwolą zaspokoić w całości jedynie kategorię I i II oraz częściowo kategorię II b.

Ponieważ egzekucja była bezskuteczna Urząd Skarbowy postanowieniami z dnia ...04.2002r. nr... i ... umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone przeciw spółce "A." w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wskazał okoliczności, w jakich może być orzeczona odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ocenił ich wystąpienie w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że wprawdzie wobec Spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, wszczęte na wniosek jej wierzyciela z dnia ...10.1999r., lecz nie może ono skutkować wyłączeniem odpowiedzialności R. M., ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po upływie terminu, o którym mowa w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe, tj. po upływie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów w przypadku przedsiębiorcy lub od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów w przypadku reprezentanta przedsiębiorcy. Zauważył, że w raporcie z badania sprawozdań finansowych za 1998r. mowa jest o niezdolności Spółki do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli oraz niepewności co do możliwości kontynuowania przez nią działalności. Natomiast w raporcie za 1999r. stwierdzono, że wskaźniki bieżącej płynności finansowej kształtują się poniżej wielkości jeden, co oznacza utratę przez Spółkę płynności finansowej do terminowego regulowania zobowiązań. Mając to na uwadze oraz pisma składane przez Spółkę uznał, że trudności finansowe Spółka miała przynajmniej od maja 1998r. (wszystkie zobowiązania, w tym i podatkowe, spłacane były regularnie przez Spółkę do momentu, w którym wyczerpały się wszystkie posiadane zasoby). Zwrócił też uwagę, iż zaległości podatkowe, w tym też z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (poczynając od lipca 1998r.) nie były jedynymi wymagalnymi wierzytelnościami, ponieważ w styczniu 1999r. doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, natomiast na rachunku bankowym Spółki brak było jakichkolwiek środków pieniężnych. Owa analiza sytuacji finansowej Spółki w zestawieniu z terminem zgłoszenia wniosku o upadłość dowodzi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniosek ten został zgłoszony po upływie tzw. czasu właściwego i z tego powodu fakt zgłoszenia upadłości przez uprawniony podmiot nie skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności strony za zaległości Spółki. Podniósł też, że w toczącym się postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności R. M. nie wykazał braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Ponieważ w odwołaniu zarzucił on nie uwzględnienie faktu wskazania w piśmie z dnia ...12.1999r majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ odwoławczy wyjaśnił, że owo wskazanie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a poza tym z wykazanego w nim majątku znajdującym się w K. była już prowadzona egzekucja komornicza, do której Urząd Skarbowy się przyłączył, ale nie uzyskał zaspokojenia swoich wierzytelności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił sposób rozstrzygnięcia zawartego w jego decyzji. Uchylając decyzję w części miał on na względzie zaistniałą w toku prowadzonego postępowania zmianę właściwości rzeczowej w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Wskazując na treść art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) stwierdził, że do prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku akcyzowego, wszczętego po dniu 1.09.2003r., właściwy jest Dyrektor Izby Celnej w W. i konieczne było przekazanie sprawy w tej części temu organowi.

W skardze R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu naruszenie przepisów prawa, tj. błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie art. 108, art. 116, art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 12 września 2002r.. Podniósł, że zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej do postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu powstałe przed 1.01.2003r. stosuje się przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją. W związku z tym stosownie do postanowień art. 108 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie mogła być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego decyzja taka nie została wydana, a więc przeniesienie na niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki było nieuprawnione. Poza tym według R. M. art. 116 w poprzednim brzmieniu zezwalał na przeniesienie odpowiedzialności tylko na aktualnego członka zarządu, a nie byłego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Utrzymywał on też, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji, gdyż wystarczyło, żeby organ egzekucyjny w jakiejkolwiek części dokonał egzekucji. Prawidłowość takiego rozumienia art. 116 Ordynacji podatkowej potwierdza jego zmiana, którą wprowadzono kryterium bezskuteczności egzekucji, tj. "w całości lub w części". Podkreślił, iż wskazał on mienie, z którego możliwa była egzekucja (nieruchomość położoną w K.) i tym samym wykonał dyspozycję art. 116 § 1 tej ustawy uwalniając się w ten sposób od odpowiedzialności. Nieistotna przy tym była wartość wskazanego mienia lub czy egzekucja z takiego majątku się powiedzie, ale fakt jego wskazania. Nieważne jest też, że wskazanie majątku nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Twierdził też, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Ponadto w ocenie skarżącego decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności została wydana przez niewłaściwy urząd skarbowy; powinna być wydana przez urząd właściwy dla jego miejsca zamieszkania, tj. Urząd Skarbowy W. Dopiero po zmianie Ordynacji podatkowej, którą dodano do tej ustawy art. 17a, właściwy mógł być Urząd Skarbowy W. Utrzymywał też, że nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dowodził, że nie została wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, ponieważ znajdująca się w aktach sprawy decyzja nie zawiera w podstawie prawnej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyraził pogląd, według którego brak jest podstaw prawnych do objęcia decyzją o odpowiedzialności członka zarządu odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zobowiązań. Zauważył, że stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji jest bezzasadne, ponieważ organ egzekucyjny nie skierował jej do udziałów, jakie Spółka posiadała w innej Spółce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Zwrócił uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało skutecznie doręczone skarżącemu, wydana też była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast do wydania decyzji o odpowiedzialności właściwy był Urząd Skarbowy W. przez wzgląd na reguły intertemporalne określone w art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 12.09.2002r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie R. M. kwestionuje prawidłowość decyzji organów podatkowych obu instancji, rozstrzygających o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za niewykonane zobowiązania podatkowe "A." Sp. z o.o. w W. Stawia szereg zarzutów, które jego zdaniem podważają słuszność stanowiska zaprezentowanego w tych decyzjach. Ponieważ dotyczą one wszystkich istotnych kwestii, które decydują o możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na byłego członka zarządu, zasadne jest dokonanie oceny zaskarżonej decyzji poprzez rozważenie słuszności podnoszonych zarzutów.

Przede wszystkim zgodzić się należy ze skarżącym, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1.01.2003r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwości urzędu skarbowego. Tym samym za błędne trzeba uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym właściwość organów podatkowych określa art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002r., zaś art. 21 tej ustawy odsyła do stosowania przepisów w brzmieniu dotychczasowym wyłącznie w zakresie regulującym przesłanki odpowiedzialności; jest ono sprzeczne zarówno z treścią art. 21, jak i art. 22. Pierwszy z nich stanowi, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (zaległości Spółki powstały w latach 1998-2000). Przywołany przepis nie różnicuje przepisów, które winny być stosowane w sprawach w nim określonych, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy o właściwości zostały z niego wyłączone, szczególnie, że nie można dojść do takiego wniosku zważywszy na unormowania zawarte w art. 22. Przepis ten w § 1 stanowi o stosowaniu przepisów zmienionych ustawą z dnia 12 września 2002r. do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji. Trudno doszukać się w nim regulacji wyłączającej działanie art. 21 odnośnie właściwości urzędów skarbowych. Każdy z nich odsyła do stosowania wskazanych w nim przepisów bez względu na to, czy dotyczą one właściwości organu podatkowego, czy innej materii.

Nie oznacza to jednak, że decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia ...05.2003r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 12 września 2002r. zmieniającą art. 17a nie spowodowało zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. W myśl tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Poprzednio kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego regulował art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, który nadal obowiązuje i zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Poza tym właściwość urzędów regulowały rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie art. 17 § 2 ww. ustawy. W żadnym z tych aktów wykonawczych nie została, w sposób szczególny, określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z tym do dnia 1.01.2003r. w tych sprawach właściwość miejscową normował ww. art. 17 § 1. Zawiera on regulację uniwersalną, tj. znajdującą zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy podatkowe mają właściwość rzeczową, z wyjątkami określonymi w przepisach odrębnych. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem była "A." Sp. z o.o., dla której właściwy był Urząd Skarbowy W. i w związku z tym również ten Urząd był właściwy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na uwzględnienie nie zasługuje żaden z pozostałych zarzutów skargi.

Wbrew twierdzeniu skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A." Sp. z o.o. było wydane i zostało skutecznie doręczone w dniu 15.04.2003r. (postanowienie z dnia ...04.2003r. nr... skierowane do R. M.). Wydana została również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość podatkową dla ww. Spółki za poszczególne miesiące roku 1998, 1999, 2000 (decyzja US W. z dnia ...06.2002r. nr ... i decyzja tego Urzędu, wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania, z dnia ...07.2002r. nr ...). Spostrzeżenie pełnomocnika, iż nie można mówić w tej sprawie o istnieniu decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, ponieważ znajdująca się w aktach sprawy decyzja nie zawiera w podstawie prawnej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nietrafnie podniesione w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym ww. decyzja nie podlega kontroli. Wszelkie zarzuty jej dotyczące mogą być podniesione w postępowaniu odrębnym wszczętym najpierw przed organem podatkowym. Dla postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią istotne znaczenie miałaby wyłącznie eliminacja ww. decyzji z obrotu prawnego. Zatem zarzut naruszenia art. 165 § 2 i art. 108 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Nie można też zgodzić się ze skarżącym i jego pełnomocnikiem, że nie zostały spełnione przesłanki art. 116 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały każdą z przesłanek określonych w przytoczonym przepisie na gruncie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy i zasadnie przyjęły, iż R. M. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Prawidłowo zinterpretowały one art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wywodząc z jego treści, że za zobowiązania spółki z o.o. odpowiada były członek zarządu, jeżeli powstały one w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Niesporne jest w sprawie, iż w latach 1998-2000 R. M. był członkiem zarządu Spółki z o.o. "A." i w tym czasie powstały jej zobowiązania podatkowe, za które został on obciążony odpowiedzialnością. Formuła tego przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym wypadku np. rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych. Późniejsza zmiana art. 116 sama w sobie nie może prowadzić do wniosku, że przed nią byli członkowie zarządu nie ponosili odpowiedzialności, ponieważ, jak już wywiedziono, z przepisu tego w brzmieniu poprzednim taka odpowiedzialność wynikała, a zmiana, która ma na celu zwiększenie klarowności regulacji prawnej, nie uprawnia do niweczenia wcześniej istniejących rozwiązań prawnych.

Nie można organowi odwoławczemu odmówić słuszności w kwestii przekroczenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W sposób nie budzący wątpliwości ustalił on, powołując się na dowody, że termin, w jakim Spółka zaprzestała płacenia długów, rozpoczął się w maju 1998r.. Skoro zaś wniosek o ogłoszenie upadłości był datowany ...10.1999r., to niewątpliwie dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe, liczony od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów), niewątpliwie nie został dochowany. Przy tym skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie nastąpiło bez jego winy.

Podzielić też należy pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, tj. dokonał zajęcia rachunku bankowego i majątku ruchomego Spółki, wystąpił do Sądu Rejonowego w O. o ustanowienie hipoteki przymusowej, przyłączył się do egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez Komornika Sądu Rejonowego w O., zgłosił wierzytelność z tytułu zaległości podatkowych do syndyka masy upadłości Spółki. Pomimo to wierzyciel został zaspokojony tylko w niewielkim stopniu. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by twierdzić, że egzekucja była skuteczna, jak utrzymuje skarżący, w którego rozumieniu nie jest ważne, by doszło do ściągnięcia całej należności, ale wystarczy wyegzekwowanie jakiejkolwiek jej części. Wprawdzie pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Przede wszystkim w takiej sytuacji trzeba sięgnąć do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja" i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. I tak według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1978, s. 150 i 518 t. I) "bezskuteczny" znaczy nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu w wyniku egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przedtem takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, co można również rozumieć w całości. Niezależnie jednak od tego wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji.

Zarzut pełnomocnika, wedle którego nieuzasadnione było twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, ponieważ organ egzekucyjny nie przeprowadził jej z udziałów posiadanych przez "A." Sp. z o.o. w Spółce z o.o. "A." jest chybiony. Zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że egzekucja z tych udziałów była prowadzona przez komornika sądowego, a Urząd Skarbowy przyłączył się do niej. Udziały zostały bowiem pokryte aportem o wartości 14.271.353,06 zł w postaci nieruchomości położonej w K. i gotówkowo w kwocie 46,94 zł. W związku z umorzeniem egzekucji z mocy prawa przez wzgląd na ogłoszenie upadłości Spółki nie doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych w wyniku tej egzekucji. W toku postępowania podatkowego R. M. wskazał jako mienie, z którego możliwa jest egzekucja, właśnie ww. nieruchomość w K. Organ egzekucyjny wystąpił do Sądu o ustanowienie hipoteki przymusowej na tej nieruchomości, ale uzyskał informację, że Spółka z o.o. "A." nie jest jej właścicielem. Nie została wobec tego spełniona i ta przesłanka uwalniająca od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, która stawia wymóg wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, przy czym możliwa znaczy realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

Pozostał jeszcze nie rozważony zarzut bezpodstawnego objęcia decyzją o odpowiedzialności członka zarządu odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zobowiązań. Otóż zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych. Tak więc i ten zarzut jest nietrafny.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały w granicach prawach, należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i rozważyły wszystkie jego istotne okoliczności. Poddając ocenie dowody nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i logiczne.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.