II FSK 745/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2023-05-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 950/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 6 ust. 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 950/22 w sprawie ze skargi W. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. J. kwotę 121,95 (słownie: sto dwadzieścia jeden złotych dziewięćdziesiąt pięć groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. J. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania dochodów za 2021 r. w sposób przewidziany w tym przepisie dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Mając na uwadze podniesiony zarzut organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, że Skarżący jest ojcem dziecka, z określeniem miejsca zamieszkania przy matce, a wykonywanie władzy rodzicielskiej przysługuje obojgu rodzicom. Alimenty od Skarżącego na rzecz dziecka zasądzono na kwotę 900 zł. Opieka nad synem realizowana jest w oparciu o porozumienie wychowawcze. W skali roku, po odliczeniu czasu spędzonego w szkole, dziecko spędza ze Skarżącym około 38% swojego czasu. Podczas gdy syn przebywa u Skarżącego zajmuje się on samodzielnie jego wychowaniem, opieką zdrowotną, obowiązkami szkolnymi, wyżywieniem i rozrywką. Ponosi również koszty zapewnienia mu odpowiednich warunków mieszkaniowych, czyli wynajmuje większy lokal, aby syn miał swój osobny pokój. Po orzeczeniu rozwodu Skarżący nie zawarł z byłą żoną żadnego porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z ulgi na dziecko. Nie jest ojcem ani opiekunem prawnym innych dzieci. W 2021 r. syn nie otrzymywał zasiłku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej, dziecko nie osiągnęło żadnych dochodów.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2021 może wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.?

Skarżący uważa, że jest uprawniony do wyboru w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ jest osobą rozwiedzioną, nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, w ciągu roku podatkowego wychowywał dziecko małoletnie, w przedstawionych okresach czasu wychowywał syna samotnie.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego i wskazał, że sprawowanie opieki odbywa się w systemie opieki naprzemiennej. Czas opieki i wychowania dziecka został podzielony pomiędzy oboje rodziców. Obowiązki wychowawcze rodzice dziecka realizują oddzielnie. W związku z tym - zdaniem organu - nie można przyjąć, że którekolwiek z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji i zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kluczowy dla niniejszej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom. Wniosek o interpretację dotyczy roku 2021 r., w związku z czym w niniejszej sprawie istotny jest stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r.

Podkreślenia wymaga, że pomimo zmiany stanu prawnego nadal aktualna jest linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowana na tle pojęcia "osoby samotnie wychowujące dzieci" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (m.in. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19; 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; 11 sierpnia 2023 r., II FSK 229/21; 20 grudnia 2023 r., II FSK 426/21; 24 stycznia 2024 r., II FSK 497/21; z 27 października 2023 r., II FSK 376/21). Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", podstawowe znaczenie ma przysłówek "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") wpływa z kolei na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces wychowawczy, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, opubl. CBOSA).

Należy zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że literalna wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko do wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy. Właściwie sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził także, że aby rodzic mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, musi spełnić warunek samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym. Z treści przepisu nie wynika, że samotne wychowywanie musi mieć miejsce przez cały rok podatkowy.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art.205 § 1 p.p.s.a.