Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 241/21 w sprawie ze skargi A, P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 241/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Sąd podkreślił, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2783/21 uchylił wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 529/20 z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie art. 70 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie zobowiązania w podatku od nieruchomości za zobowiązanie powstające z mocy prawa i obliczenie terminu jego przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym powstał jedynie obowiązek podatkowy, a nie od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. W swoim rozstrzygnięciu NSA zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w przypadku skarżącego jako osoby fizycznej z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę przyjął, że termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 5 lat (stosownie do art. 68 § 2 O.p.), bowiem skarżący nie złożył wymaganej informacji o nieruchomościach i nie ujawnił przedmiotu opodatkowania. Obowiązek w podatku od nieruchomości za rok 2010 powstał w roku 2010, zaś decyzja ustalająca to zobowiązanie została skarżącemu doręczona 25 sierpnia 2015 r. i to ona spowodowała powstanie zobowiązania za ten okres. Termin płatności zobowiązania wynosił 14 dni od daty doręczenia tej decyzji i upłynął również w 2015 r. Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zatem sąd przyznał rację organowi, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok, z uwagi na brak złożenia przez skarżącego deklaracji (informacji w podatku od nieruchomości) wynosił 5 lat. Sąd przyjął również że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2020 r.).

W sprawie wykazano, że skarżący w spornym okresie był posiadaczem nieruchomości (jej części) stanowiącej - co jest bezsporne - własność jednostki samorządu terytorialnego. Posiadanie to wynikało z umowy zawartej przez Kierownika Żłobka działającej z upoważnienia Prezydenta Miasta B. Zdaniem sądu, nawet gdyby skarżący zdołał na drodze cywilnej zakwestionować skuteczność spornych umów, to i tak stałby się podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.). Końcowo sąd podkreślił, że skarżący miał prawo w 2010 r. nie wiedzieć, czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Brak złożenia informacji, którego obowiązek ciążył na skarżącym z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., a którego nie dopełnił, nie skutkował jednak dla niego negatywnymi konsekwencjami. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych powstaje poprzez doręczenie przez organ decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ciężar dokonania w sprawie ustaleń spoczywał więc na organie, który, w ocenie sądu, wnikliwie sprawę tę zbadał a następnie dokonał rzetelnej analizy i oceny prawnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący wnosząc o uchylenie wyroku w całości zarzucił naruszenie:

1) art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.1540, dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2010 r., z uwagi na fakt nie złożenia przez skarżącego deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.), podczas gdy organ podatkowy dysponował danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w 2010 r., a decyzja ustalająca wymiar podatku została doręczona skarżącemu 25 sierpnia 2015 r. tj. po upływie 3 lat od końca roku , w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) art. 3 pkt 5 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zawarte w umowie najmu nieruchomości z dnia 25 czerwca 2010 r. informacje dotyczące przedmiotu najmu nie stanowiły prawidłowych i kompletnych danych niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie stanowiły deklaracji w rozumienia art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170)

3) art. 68 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania skarżącego po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 marca 2020 r. w sprawie nr [...] oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

W wydanym w sprawie wyroku z 17 marca 2021 r., III FSK 2783/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wówczas Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 70 O.p., uznając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za zobowiązanie powstające z mocy prawa i obliczając termin jego przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym powstał jedynie obowiązek podatkowy, a nie od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 2021 r., jasno wskazał, że w tym przypadku należało stwierdzić jedynie, czy termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 3 lata (stosownie do art. 68 § 1 O.p.) czy 5 lat (art. 68 § 2 O.p.) i czy w związku z tym nie wygasło prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.

Rozpoznając sprawę na obecnym etapie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne są zarzuty naruszenia prawa sformułowane w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy, zatem miarodajne pozostają przyjęte ustalenia przez WSA. Zatem pismem z 7 czerwca 2013 r. Prezydent Miasta B. wezwał skarżącego do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości w związku z zawartą 25 czerwca 2010 r. umową najmu i powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wobec braku złożenia informacji w wyznaczonym terminie, postanowieniem z 8 października 2013 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie za lata 2010 (od lipca do grudnia) – 2013. Bezspornym pozostaje również obowiązek skarżącego złożenia informacji w rozumieniu art. 6 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Brak deklaracji lub jej błędne wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Bezsporną pozostaje treść i wykładnia art. 68 § 1 i 2 O.p., jaką przyjął Sąd pierwszej instancji. Dla porządku jedynie można przytoczyć, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 2 zapisano, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, iż wydłużenie terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego osoby fizycznej w podatku od nieruchomości, zostało przewidziane dla sytuacji, gdy organ po to, by wydać prawidłowe orzeczenie prowadzi postępowanie wyjaśniające w oparciu o zgromadzone dowody, inne niż informacja złożona na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej oparte o art. 68 § 1 i 2 O.p. są bezpodstawne. Jej autor wskazuje na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2010 r., z uwagi na fakt nie złożenia przez skarżącego deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.o.l., gdyż organ podatkowy dysponował danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w 2010 r., a decyzja ustalająca wymiar podatku została doręczona skarżącemu 25 sierpnia 2015 r. tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pomijając pomyłkę w przywołaniu art. 3 ust. 6 u.p.o.l. (który dotyczy zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, czego nie ma w sprawie), a nie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., który dotyczy obowiązku złożenia informacji, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przywołana w skardze okoliczność dysponowania przez organ podatkowy danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w 2010 r. z innego źródła niż informacja, o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., implikuje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. Dla zastosowania tego przepisu istotnym pozostaje, czy konieczne dane, wynikają w całości z informacji, o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Nie wiadomo na jakiej podstawie prawa skarżący przyjmuje, że dane zawarte w treści umowy najmu stanowią informację w rozumienia art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Stosownie do jedynie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 5 O.p. definicja deklaracji obejmuje również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Zatem w sprawie byłaby to informacja złożona stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Tej jednak bezspornie nie było.

Dlatego też stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto, ponieważ w tej sprawie organ nie złożył wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Dominik Gajewski Jolanta Sokołowska