I SA/Gl 962/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-23	
Data wpływu	2015-08-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Teresa Randak	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2026/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez A S.A. (dalej wnioskodawca, Grupa lub PGK) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do odsetek od pożyczek zaciąganych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A S.A. (dalej A S.A.) jest spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) W skład PGK wchodzą spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Polski (spółki z o.o. i akcyjne), których wspólnym udziałowcem (akcjonariuszem) jest wchodząca również w skład PGK A S.A., posiadająca ponad 95% udziałów/akcji w kapitale każdej ze spółek będących w składzie Grupy.

Spółki wchodzące w skład PGK będą otrzymywać w przyszłości pożyczki - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - w tym emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym i inne wymienione w tych regulacjach (dalej określane jako "pożyczki"). Udzielającym pożyczki również będą spółki wchodzące w skład PGK. Podmiotowi udzielającemu daną pożyczkę przysługiwało będzie z tego tytułu wynagrodzenie, w szczególności w postaci uzgodnionych odsetek od spółki z PGK, która tę pożyczkę otrzyma.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niestosowania metody ustalania wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., spółki wchodzące w skład PGK są zobowiązane do stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od opisanych wyżej pożyczek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, do odsetek od pożyczek zaciąganych przez spółki wchodzące w skład PGK nie mają zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p

Motywując własne stanowisko wnioskodawca podniósł, iż na podstawie art. 16 ust 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Powyższe przepisy wprowadzają ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę lub inny podmiot.

Dalej wnioskodawca odwołał się do treści art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce "oznacza to spółkę będącą podatnikiem". Stąd pojęcie spółki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 należy odczytać poprzez definicję legalną pojęcia "spółki" określoną w art. 4a pkt 21 ustawy. Zdaniem PKG oznacza to, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 znajdą zastosowanie do "spółki będącej podatnikiem". A contrario, jeżeli otrzymującym pożyczkę będzie spółka niebędąca podatnikiem, wspomniane regulacje nie znajdą zastosowania.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są przede wszystkim, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Jednocześnie, na podstawie art. 1a ust. 1 ustawy, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej: "podatkowymi grupami kapitałowymi". Spółki wchodzące w skład PGK nie są podatnikami bowiem na czas trwania PGK podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa. Do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim literalna wykładnia przepisu art. 1 i 1a ww. ustawy jak i brzmienie jej pozostałych przepisów.

Stanowisko to jest przedmiotem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo:

- w wyroku NSA z 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10, w którym sąd wskazał, że określenie okresu trwania umowy jest jej obligatoryjnym postanowieniem, bez którego umowa nie zostanie zarejestrowana (art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Jest to konieczne, skoro w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków, także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy.

- w wyroku NSA z 4 września 2014 r., sygn. I FSK 1351/13 sąd stwierdził, że: W tym kontekście wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 u.p.do.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi " (PGK). Oznacza to, że na warunkach określonych w art. 1a u.p.d.o.p podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest grupa kapitałowa jako całość, a nie poszczególne podmioty (spółki) wchodzące w skład tej grupy, przy czym dochody i straty poszczególnych spółek łączy się ze sobą, spółki nie płacą podatku dochodowego osobno, lecz zbiorczo, co stanowi dla nich korzyść w postaci niższej kwoty podatku dochodowego.

- tożsame stanowisko zostało przedstawione również w wyroku w wyroku NSA z 18 września 2012 r., sygn. I FSK 617/12 oraz z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 688/12.

Odwołując się nadto do wykładni systemowej oraz celowościowej wnioskodawca wskazał na art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym zeznanie roczne o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym składa podatnik. W przypadku PGK zeznanie o wysokości dochodu lub straty rocznej składa Grupa (poprzez reprezentującą ją spółkę), a nie wchodzące w jej skład wszystkie spółki kapitałowe. Skoro więc obowiązek narzucony na każdego podatnika w czasie trwania PGK obciąża wyłącznie PGK, a nie wchodzące w jej skład spółki, to należy przyjąć, że to właśnie PGK na czas jej trwania pełni wyłączną rolę podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (a wchodzące w jej skład spółki jedynie generują przychody i koszty uwzględniane w rozliczeniu PGK - zgodnie z art. 7a u.p.do.p.).

Tym samym podmioty wchodzące w skład PGK nie spełniają w tym okresie definicji "spółki", o której mowa w przepisie art. 4a pkt 21 ustawy. To z kolei prowadzi do wniosku, że spółki takie nie są adresatem normy prawnej wynikającej z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, gdyż przepisy te w zakresie podmiotów, którym udzielane są pożyczki odnoszą się jedynie do "spółek", które na gruncie ustawy oznaczają spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe znajduje, zdaniem wnioskodawcy, potwierdzenie w wykładni celowościowej. Założeniem opodatkowania PGK jest neutralny wpływ na wynik PGK przychodów i kosztów z transakcji przeprowadzanych w ramach PGK. Stąd w takich przypadkach przychód dokonany przez jedną ze spółek wchodzących w skład PGK powinien odpowiadać kosztowi podatkowemu u drugiej. Z tego powodu prawodawca zdecydował się m.in. na to, by w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy umożliwić zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy dokonanie ich pomiędzy innymi podatnikami wyklucza możliwość zaliczenia dokonanej darowizny/ofiary do kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie będzie w przypadku regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, gdzie poprzez stosowanie ich wyłącznie do spółek będących podatnikami wyłączone zostało naruszenie neutralności podatkowej (przychód - koszt) finansowania pożyczkowego w ramach podatkowej grupy kapitałowej

To zaś jednoznacznie dowodzi, że ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółki tworzące PGK.

W udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów odwołał się na wstępie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z tej ogólnej definicji wynika, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p

W myśl z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z powyższym zapłacone odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p

Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p i dodał, że na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Przepis ten zawiera regulacje w zakresie warunków jakie muszą zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową. Zgodnie zaś z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. W myśl art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10. Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. - z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Jak podniósł organ, z treści tej regulacji wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Oznacza to, że spółki - uczestnicy PGK - obowiązane są do uwzględnienia w zakresie ustalania własnego dochodu wszystkich podatkowo zaszłości.

Organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w u.p.d.o.p. regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Natomiast z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jasno wynika, że ustawodawca nie wyłączył ich stosowania w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej.

W przypadku przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji skutek podatkowy ich zastosowania lub braku zastosowania nie będzie jednakowy. Przy zastosowaniu tych przepisów do kosztów podatkowych grupy zostanie zaliczona kwota limitowana tymi przepisami natomiast do przychodów grupy zostanie zaliczona cała kwota odsetek zapłacona, zatem wynik finansowy tej operacji będzie dodatni. Organ podkreślił, że najważniejszym przywilejem, który uzyskują podatkowe grupy kapitałowe, jest prawo kumulacji strat i dochodów w spółkach tworzących grupę. Przedmiotem opodatkowania jest tu dochód osiągnięty w roku podatkowym, będący nadwyżką dochodów nad sumą strat we wszystkich spółkach tworzących grupę. Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych.

Jak wywiódł Minister Finansów, nie ma żadnych normatywnie uzasadnionych przesłanek aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. który stanowi m.in., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podkreślił, iż z jego treści wprost wynika, że nie ma on zastosowania do darowizn dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do wniosku, że do podatkowych grup kapitałowych nie mają także zastosowania inne przepisy ograniczające możliwość ujęcia w kosztach podatkowych określonych wydatków.

Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy (art. 7a u.p.d.o.p.), to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. stosuje się dla ustalania dochodu spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2633/12, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/12.

Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku wyroków stwierdził, że nie dotyczą one zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowych.

Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ odmówił zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na tak wydaną interpretację indywidualną strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że do odsetek od pożyczek zaciągniętych przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej mają zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy;

2. przepisów postępowania, tj.:

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) poprzez brak sporządzenia uzasadnienia interpretacji odpowiadającego wymogom prawa oraz poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy i stanowiska stron.

Uzasadniając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. podniósł, że organ w wydanej interpretacji ograniczył się do wskazania, że w ustawie nie ma przepisów mogących stanowić podstawę do uznania stanowiska strony za prawidłowe. Nie podzielając tego poglądu zwrócił uwagę, iż w swoich rozważaniach organ kompletnie pominął przyjętą na gruncie przepisów u.p.d.o.p. definicję legalną spółki (na co skarżący wskazywał w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w samym wniosku o wydanie Interpretacji, a do czego dodatkowo odnosi się w niniejszej skardze w części dotyczącej zarzutów proceduralnych). Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych, co potwierdza poniższa analiza przepisów.

W tym miejscu autor skargi przytoczył ponownie treść art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., w myśl którego przez spółkę na gruncie ustawy rozumie się spółkę będąca podatnikiem. Wskazał, że przepis ten wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 poz. 1387).

Komentowana ustawa stanowi, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Na mocy art. 1a ust. 1 podatnikami mogą być także podatkowe grupy kapitałowe.

Z momentem wejścia w życie umowy PGK, spółki w niej uczestniczące przestają być odrębnymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy wskazują, że: "przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2015). Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 985/13, oraz w powołanych we wniosku wyrokach NSA.

Z treści natomiast przytoczonych powyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p wynika wprost, iż ich adresatem może być wyłącznie spółka. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek dotyczy bowiem literalnie "pożyczek udzielonych spółce". Potwierdza to fakt, że ustawodawca zdecydował na rozdzielenie w ramach tej regulacji kategorii podmiotu i spółki. W przepisach tych bowiem mowa jest odrębnie przykładowo o pożyczce udzielonej spółce, wartości zadłużenia spółki lub kapitale własnym spółki a odrębnie o podmiocie posiadającym określony procent udziałów (akcji). Co więcej, ustawodawca wskazał, że przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Oceniając omawianą regulację przez pryzmat założenia o racjonalności ustawodawcy pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, że w przypadku gdyby ustawodawca dążył do uznania każdego rodzaju podmiotu funkcjonującego na gruncie u.p.d.o.p za podlegający uregulowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, nie wprowadziłby podziału na spółki i podmioty oraz nie zaznaczałby wprost, że przepisy te dotyczą również spółdzielni. Bez wątpienia podział taki wskazuje bowiem, że regulacja ta dotyczy jedynie enumeratywnie wymienionych w jej treści podmiotów.

Jeżeli więc regulacje dotyczące ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek odnoszą się wyłącznie do spółek, to istotna jest, zdaniem pełnomocnika, definicja spółki na gruncie u.p.d.o.p zawarta w art. 4a pkt 21 tej ustawy. Zgodnie z nim, ilekroć w ustawie mowa jest o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. W ocenie skarżącego, artykuł ten wyraźnie rozdziela spółkę w rozumieniu innych przepisów (w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych) od spółki w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółką dla potrzeb tej ustawy stanie się bowiem dopiero spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując pełnomocnik wskazał, iż zestawiając brzmienie przepisu art. 4a pkt 21 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p zasadnym jest uznanie, iż wskazane przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie znajdą zastosowania do podmiotów wchodzących w skład PGK, które na okres obowiązywania umowy PGK przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie uznanie wykładni przepisów prezentowanej przez organ za prawidłowe prowadziłoby do całkowitego odrzucenia wykładni celowościowej przepisów wprowadzających do u.p.d.o.p instytucję podatkowej grupy kapitałowej. Założeniem opodatkowania PGK jest bowiem neutralny na wynik całej Grupy wpływ przychodów i kosztów z transakcji przeprowadzanych pomiędzy należącymi do niej spółkami.

Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez wskazaną w umowie PGK spółkę, zaś podstawą opodatkowania jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. W przypadku więc występowania między spółkami z PGK transakcji, prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania całej PGK, wymaga, aby przychód wykazany przez jedną ze spółek odpowiadał kosztowi podatkowemu u drugiej. Sprzyja temu wyłączenie z podstawy opodatkowania wzajemnych rozliczeń między spółkami tworzącymi Grupę.

Zdaniem strony skarżącej, za przyjęciem stanowiska o braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 okt 60 i 61 u.p.d.o.p. przemawia nadto cytowany już przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, jak również regulacje dotyczące cen transferowych. Co do zasady pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki transakcji powinny być ustalane na warunkach rynkowych. Warunek ten odnosi również np. do wysokości oprocentowania w ramach zawieranych umów pożyczek, a zatem również kwoty odsetek. Jednakże wymóg ten nie dotyczy, na podstawie art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Dopuszczalność dowolnego kształtowania warunków transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo potwierdził to NSA w wyroku z dnia 18 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 617/12) wskazując, że "bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych" (tak też NSA w wyroku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12). W związku z powyższym, skoro funkcjonujące przepisy dotyczące kształtowania cen w ramach PGK pozwalają w praktyce ukształtować je w ten sposób, aby odsetki nie wystąpiły, to stosowanie regulacji o niedostatecznej kapitalizacji do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK należy - w ocenie strony skarżącej- uznać za bezcelowe. Trudno bowiem w sposób racjonalny bronić tezy o konieczności stosowania regulacji dotyczącej niedostatecznej kapitalizacji w PGK i jednocześnie przyznawać możliwość spółkom z PGK do przyjęcia braku oprocentowania pożyczek.

Pełnomocnik ponadto podkreślił, że powołane przez organ na potwierdzenie swojej tezy wyroki, tj. wyrok z 8 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2633/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/12 wydane zostały w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2009 r., tj. w roku wydania skarżonej interpretacji indywidualnej. Jak zostało natomiast wskazane, definicja spółki z art. 4a pkt 21 ustawy, wprowadzona została dopiero z dniem 1 stycznia 2014r., to właśnie ten przepis stanowi kluczowy punkt argumentacji skarżącej. W ocenie strony, wyroki powołane przez organ mogą stanowić jedynie źródło wiedzy historycznej na temat zagadnienia stosowania przepisów o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w spółkach należących do PGK, nie może stanowić istotnego punktu odniesienia dla Interpretacji, wydanej w aktualnym stanie prawnym, obejmującym w szczególności stosowanie art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.

Końcowo autor skargi przedstawił uzasadnienie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. stwierdzając, że wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się organ w Interpretacji, stanowią w jego ocenie naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowego. Te naczelne zasady postępowania podatkowego znajdują na mocy art. 14h O.p. zastosowanie także w zakresie postępowań dotyczących wydania indywidualnych interpretacji podatkowych.

W szczególności zarzucił, że poza przytoczeniem treści wybranych przepisów, organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do wskazania, że "nie ma żadnych normatywnie uzasadnionych przesłanek, aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej". Zupełnie natomiast nie odniósł się ani nawet nie przytoczył jako podstawy swoich rozważań art. 4a pkt 21 ww. ustawy, w sytuacji w której argumentacja skarżącego opierała się właśnie na stanowisku, że skoro przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają wyłącznie spółki, a zgodnie z art. 4a pkt 21 podmioty wchodzące w skład PGK nie są spółkami w rozumieniu ustawy, to nie podlegaj ą one również pod uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, popierając dotychczasową argumentację. Zaakcentował, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem, nie zmienia faktu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania akcentując, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p.

W piśmie z dnia 28 października 2015 r. stanowiącym polemikę z odpowiedzią na skargę pełnomocnik strony skarżącej ponowił dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o tzw. cienkiej kapitalizacji do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Według strony skarżącej, ograniczenia w dopuszczalności zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w ww. przepisach nie mają zastosowania do odsetek wypłacanych przez spółki działające w ramach podatkowej grupy kapitałowej, głównie ze względu na treść art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast stanowisko strony nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy podatkowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, na wstępie zauważyć przyjdzie, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wygenerował odrębnego podatnika, tj. podatkową grupę kapitałową. I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi". W ust. 2 określono warunki, jakie musi spełniać łącznie podatkowa grupa kapitałowa, aby stać się jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W u.p.d.o.p. zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji (udogodnień). W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 - 3. Dochód (strata) jest obliczany oddzielnie dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, lecz nie podlega on opodatkowaniu na poziomie spółki tworzącej tę grupę.

Nie budzi zastrzeżeń twierdzenie strony skarżącej, że po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie u.p.d.o.p. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął zasadę wskazania odstępstw w stosowaniu przepisów tej ustawy w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK daje spółkom wymierne korzyści podatkowe, o czym świadczą przywileje przewidziane np. w art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku.

Zdaniem Sądu, te szczególne rozwiązania odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych należy interpretować ściśle, nie można ich rozszerzać czy też domniemywać odwołując się do ogólnego celu zawiązywania podatkowych grup kapitałowych oraz zasad ich funkcjonowania tj. założenia neutralności podatkowej w podatku dochodowym dokonywanych wewnątrz nich transakcji.

Z kolei analiza cytowanego w pierwszej części uzasadnienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw w odniesieniu do przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy. Zatem w tym przypadku brak jest podstaw do stosowania wykładni innej niż wykładnia gramatyczna. Polskie prawo podatkowe nie wyłącza stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do spółek wchodzących w skład PGK.

W ocenie Sądu aktualność zachowuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2633/12, które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W wyroku tym NSA przesądził, że z dosłownego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie można wywodzić wniosku o braku zastosowania tych przepisów do podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Odnosząc się do procesu wykładni prawa Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 i wskazał, że "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Za niedopuszczalną NSA uznał taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. Wskazał, iż w postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Podsumowując NSA w swoim orzeczeniu stanął na stanowisku, że nie ma żadnych normatywnie uzasadnionych przesłanek aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Oceny tej nie zmienia regulacja art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a u.p.d.o.p.) to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 stosuje się dla ustalania dochodu spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Ewentualne, możliwe podobieństwa w zakresie skutków ekonomicznych pomiędzy sytuacjami opisanymi w powołanych przepisach tezy tej nie podważają. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że przy zastosowaniu przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji spłata odsetek nie będzie dla Grupy jako podatnika neutralna podatkowo.

Aprobując w pełni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że uczestnictwo w PGK nie zwalnia spółek znajdujących się w strukturze grupy ze stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, ograniczających zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu. Na taką konstatację bez wpływu pozostaje - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że spółki tworzące Grupę nie są spółkami w rozumieniu ustawy podatkowej, uznać go przyjdzie za nietrafny. Nie jest bowiem właściwe utożsamianie pojęcia "spółki" z ;pojęciem "podatnika" na gruncie tego prawa.

Podkreślić bowiem trzeba, że nowa definicja spółki w art. 4a u.p.d.o.p. została wprowadzona przez ustawodawcę związku z pojawieniem się od 1 stycznia 2014 r. nowego podatnika, jakim stała się spółka komandytowo – akcyjna. Z tej właśnie przyczyny do ustawy podatkowej wprowadzono wiele definicji, mających zastosowanie przy obliczaniu podatku dla tego podatnika oraz jego wspólników, np. w art. 4a pkt 16 podano rozszerzone pojęcie udziału (akcji) dla potrzeb tej ustawy. Z kolei zapis art. 4a pkt 17 informuje, że od 1 stycznia 2014 r. wspólnikiem jest również akcjonariusz (spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej - choć w tym przypadku akcjonariusz i tak był uznawany za wspólnika). Ponieważ w spółkach kapitałowych kapitał zakładowy jest podstawowym pojęciem i jego zmiana może rodzić skutki w podatku ryczałtowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przykładowo przesunięcie części kapitału zapasowego na kapitał podstawowy), w celu opodatkowania na podobnej zasadzie spółki komandytowo-akcyjnej wprowadzono definicję kapitału zakładowego dla SKA. Jest nim kapitał podstawowy takiej spółki (art. 4a pkt 18). Konsekwentnie przesunięcie części kapitału zapasowego na kapitał podstawowy w SKA również rodzić będzie skutki podatkowe takie jak opisane w zdaniu poprzednim. Ponadto do art. 4a dodano pkt 19 oraz pkt 20, zgodnie z którym przez objęcie udziału (akcji) rozumie się również uzyskanie przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce. Z tych samych przyczyn zdefiniowano też szeroko pojęcie spółki. Przez spółkę należy rozumieć wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.) czyli: spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Wiele przepisów w u.p.d.o.p. uległo modyfikacji w związku z wprowadzeniem tych nowych definicji (vide. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stan prawny 21 stycznia 2015 r. LEX 2015).

Podkreślenia wymaga, że pojęciem "spółki" ustawodawca objął spółki będące co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Definicja ta nie zmieniła znaczenia pojęcia "spółki" a jedynie w istocie rozszerzyła katalog spółek o SKA. Co za tym idzie przez "spółkę" nie można rozumieć - jak zdaje się to czynić strona skarżąca - "spółki będącej podatnikiem" w konkretnej sytuacji objętej dyspozycją danej normy prawnej. Zauważyć wypada, że ustawodawca w dalszym ciągu posługuje się pojęciem "spółki", chociażby w przepisach art. 1a i art. 7a u.p.o.d.p. dotyczących podatkowej grupy kapitałowej, a przecież - jak twierdzi strona - spółki tworzące grupę nie są podatnikami. W świetle powyższego nie sposób przyjąć za zasadne twierdzenia, że spółki wchodzące w skład PKG nie są spółkami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wyżej wskazanych względów zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p uznać trzeba za całkowicie chybione.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez stronę pod przytoczony przepis prawa i wyczerpująco - wbrew twierdzeniom strony - przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie uchybił przepisowi art. 121 § 1 w zw. art. 14c § 1 i O.p. Fakt, iż strona skarżąca reprezentuje odmienny pogląd niż organ, nie daje podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.