Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 805/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1401-IOD-3.4102.100.2020.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r., sygn. III SA/Wa 805/24 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 1401-IOD-3.4102.100.2020.DS, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec niezłożenia przez skarżącego, po zakończonej kontroli podatkowej, korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r., uwzględniającej stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik US decyzją z dnia 15 października 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 507.550,00 zł. W przedmiotowej decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") wydatków wykazanych w fakturach VAT, na łączną kwotę 687.600,00 zł (netto) dotyczących nabycia usług budowlanych od:

- A. A. D., w łącznej kwocie netto 229.900,00 zł,

- D. A. C., w łącznej kwocie 94.500,00 zł,

- Z. A. B., w łącznej kwocie netto 167.000,00 zł,

- Z. [...] J. B., w łącznej kwocie netto 122.200,00 zł,

- Usług [...] A. P., w łącznej kwocie netto 74.000,00 zł.

W ocenie Naczelnika US usługi objęte badanymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy (transakcje na papierze), w celu osiągnięcia w sposób zamierzony korzyści podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania strony, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fikcyjny, wycelowany w osiągnięcie korzyści podatkowych.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 952/21, WSA w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora IAS z uwagi na konieczność zbadania przez organ kwestii instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej jako: "o.p."). Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 502/22, uchylił powyższe orzeczenie sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA przyjął, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne, zaś sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do kontroli zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie oddalił skargę. Sąd stanął na stanowisku, że czynności sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawcy widnieją A. A. D., D. A. C., Z. A. B., Z. [...] J. B. oraz Usługi [...] A. P., nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Skład orzekający zwrócił uwagę m.in. na dokonywanie płatności wyłącznie gotówką (bez świadków, dowodów); brak wiedzy lub zmianę stanowiska skarżącego co do współpracy z poszczególnymi kontrahentami; brak dowodów wykonania spornych usług; posługiwanie się fakturami o identycznej szacie graficznej, jak inne podmioty wystawiające faktury uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; fałszywe podpisy na fakturach wystawianych rzekomo przez A. D. i A. P., brak zaplecza technicznego, personalnego i nienabywanie usług i towarów przez A. C., co przeczy możliwości wykonania usług na spornych fakturach; fikcyjna działalność A. B. i J. B., etc.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie:

- dlaczego sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że kontrahenci skarżącego nie mieli możliwości wykonania zafakturowanych prac, skoro w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że faktycznie tak było, co ma wpływ na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także w zw. z art. 210 § 4 i art. 188 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.) i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez: A. A. D., D. A. C., P. A. Usługi [...], Z. A. B., Z. [...] J. B., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że wskutek naruszeń przepisów postępowania organ bezpodstawnie nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi rachunkowej prowadzonej za 2012 r., w części zapisów w niej dokonanych w 2013 r, w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od kontrahentów: A. A. D., D. A. C., P. A. Usługi [...], Z. A. B., Z. [...] J. B., w łącznej kwocie 774.300,00 zł, a w konsekwencji tego bezzasadnie odmówił zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

4. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez: A. A. D., D. , P. A. Usługi [...], Z. A. B., Z. [...] J. B., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania skarżącego zadeklarowano w zaniżonej wysokości.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIAS w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS w Warszawie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w sprawie na etapie postępowania przed NSA koncentruje się zasadniczo na ocenie przez sąd ustaleń organów prowadzących do stwierdzenia, że wystawione przez ww. kontrahentów faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wydatki z nich wynikające nie mogły zostać zaliczone do k.u.p. skarżącego.

Kontrolując sprawę, skład orzekający nie dopatrzył się zasadności zarzutów ogniskujących się wokół zaakceptowania przez sąd ustaleń organów co do wydatków rzekomo poniesionych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów (A. A. D., D. A. C., P. A. Usługi [...], Z. A. B., Z. [...] J. B.) i uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W ocenie NSA zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadnie zatem WSA w Warszawie zauważył, że skarżący w zasadzie nie był w stanie wykazać poniesienia spornych wydatków, zaś ustalenia organów przemawiają za uznaniem, że takich wydatków w istocie nie poniósł.

Wypada zwrócić uwagę na to, że skarżący dokonywał płatności za sporne wydatki gotówką, przy czym nie można było ustalić, że płatności dokonywane były na rzecz ww. kontrahentów; brak stosownych dowodów potwierdzających rozliczenia gotówkowe. Przy tym, kwestionowane faktury, a także towarzyszące rzekomym współpracom wzory umów, protokołów, etc., odpowiadały graficznie dokumentom wykorzystywanym przez podmioty, które pod pozorami formalnej poprawności jedynie pozorowały swoją działalność.

Istotne pozostają przy tym ustalenia poczynione wobec transakcji z A. D. na podstawie dokumentów śledztwa w sprawie [...], z których wynika, że na kwestionowanych fakturach widnieją podpisy, których nie dokonał A. D. W 2012 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, a w czasie jej prowadzenia nie wystawił żadnej faktury VAT. Nie znał skarżącego i zaprzeczył wykonywaniu prac na jego rzecz. Sam skarżący w toku przesłuchania zmieniał swoje stanowisko co do znajomości i współpracy z kontrahentem.

Również ustalenia dokonane wobec D. A. C. przeczą jakiejkolwiek współpracy tych podmiotów. Sam A. C. wskazywał, że transakcje nie miały miejsca, zaś i skarżący nie pamiętał okoliczności takiej kooperacji. A. C. od dnia 14 lipca 2009 r. nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych i informacji świadczących o zatrudnieniu pracowników, nie dokonywał zakupu towarów i usług; nie posiadał także zaplecza, które pozwalałoby mu na wykonywanie usług ujętych na fakturach.

Zwracają przy tym uwagę ustalenia dotyczące A. B. i J. B., z których bezsprzecznie wynika, że osoby te prowadziły jedynie fikcyjną działalność gospodarczą. Wobec obu podmiotów wystawiono decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. (pokrywają się one z datami wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz skarżącego), zaś A. B. została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] za czyn polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny 44 faktur VAT dla P. A. K.. Skarżący zmieniał swoje zeznania co do współpracy z ww. podmiotami.

Nie budzi także zastrzeżeń stanowisko organów i sądu odnośnie do współpracy skarżącego z firmą Usługi [...] A. P.. Nie udało się organom przeprowadzić przesłuchania A. P., z uwagi na brak znanego miejsca jego pobytu. Ustalono jednak, że A. P. nie dokonywał rozliczeń w podatku dochodowym od 2009 r., ostatnią deklarację VAT złożył za styczeń 2009 r., w 2013 r. nie był już podatnikiem VAT i nie składał żadnych zeznań jako usługodawca, w tym informacji o zatrudnieniu pracowników. Wystawca faktur posługiwał się fakturami o identycznej szacie graficznej jak inne podmioty, których faktury zostały zakwestionowane. Posiadał również analogiczny wzór umów i protokołów odbioru robót. Śledztwo prokuratorskie dowiodło, że podpisy znajdujące się na fakturach, rzekomo wystawionych przez A. P. na rzecz skarżącego, nie zostały nakreślone przez A. P.

Skład orzekający uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które zostały trafnie zaaprobowane przez WSA w Warszawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1356/13).

Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., to zarzut naruszenia tych przepisów w sposób zakreślony przez autora skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Także w związku z powyższym, usprawiedliwienia nie mogło znaleźć podniesione naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., w zakresie, w jakim nie wzięto pod uwagę jako dowodu ksiąg rachunkowych za 2013 r. w części zapisów w niej dokonanych w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od kontrahentów: A. A. D., D. A. C., P. A. Usługi [...], Z. A. B., Z. [...] J. B. Skoro przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i nie miały związku z przychodem, to tym samym konieczne było uznanie księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną (w ww. zakresie) i niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Podobnie, za niezasadne należało uznać wiążące się z powyższym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest spójne, kompletne i logiczne, spełnia przy tym wymogi przewidziane prawem. Sąd pierwszej instancji w sposób skrupulatny przedstawił ustalenia organów, które zaakceptował, jak też twierdzenia strony, którym nie dał wiary oraz wyjaśnił podstawę prawną zapadłego orzeczenia.

W konsekwencji, za oczywiście niezasadny należało uznać wynikowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 o.p. i art. 188 o.p., w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.). Jak już zostało to wcześniej szczegółowo wyjaśnione, zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i w tym zakresie prawidłowe jest także oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonego rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa, natomiast wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały poddane skrupulatnej analizie sądu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).