II FSK 355/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-12-11	
Data wpływu	2018-02-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 552/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1025; art. 1025 § 2, art. 1028; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 552/17 w sprawie ze skargi U. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz U. J. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt SA/Gl 552/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi U. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na przesłankach wynikających z:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku i nakazanie organowi ustalenie, czy i w jakiej dacie oraz na jakiej podstawie podatniczka nabyła zbywaną nieruchomość, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że podatniczka nie nabyła w spadku spornej nieruchomości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego i stwierdzenie, że organ naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy sąd w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku w jaki sposób organ naruszył wskazane zasady: zasadę działania na podstawie przepisów prawa, zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej,

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1025 § 2, art. 1028 i art. 1029 ustawy Kodeks cywilny poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskanie poświadczenia dziedziczenia chociaż rodzi domniemanie prawne, że osoba legitymująca się takim dokumentem jest spadkobiercą, to nie oznacza, że osoba taka nabyła spadek, sąd nie wyjaśnił jaki w takim razie jego zdaniem dokument świadczy o nabyciu spadku, podczas gdy zdaniem organu tylko zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo sądowe stwierdzenie nabycia spadku są dowodem wykazującym prawo do spadku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie doszło do nabycia spornej nieruchomości przez podatniczkę a tym samym zapłacony przez nią podatek był nienależny, a więc wystąpiła nadpłata podatku podlegająca zwrotowi, podczas gdy zdaniem organu zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego powinna być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa gdyż istniał obowiązek jej zapłaty skoro podatniczka zawarła ważną umowę sprzedaży, która wywołała skutek zobowiązaniowy i uzyskała przychód a więc istnieje podstawa opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Dalsze uwagi poprzedzić można też spostrzeżeniem, że z art. 193 p.p.s.a. wynika, iż uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

I tak, oceniając kolejno zarzuty przedstawione przez organ w skardze kasacyjnej, odnosząc się do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne - z jednej strony bowiem WSA zaleca organowi ustalić, czy podatniczka nabyła zbywaną nieruchomość, gdy jednocześnie Sąd utrzymuje, że do nabycia nie doszło - wyjaśnić należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w lekturze przedmiotowego uzasadnienia. Wbrew pełnomocnikowi organu, Sąd sprawy tej nie rozstrzygnął, wyraził jedynie wątpliwości co do tego, czy do nabycia w ogóle doszło: a to w związku z rozważaniami przedstawionymi na s. 6 i 7 zaskarżonego orzeczenia. WSA pisze np.: "Uzyskanie poświadczenia dziedziczenia rodziło domniemanie prawne, że osoba legitymująca się takim dokumentem jest spadkobiercą co jednak nie oznacza, że osoba taka nabyła spadek". Z powyższego nie wynika, iż kwestia, że do nabycia nie doszło, została przesądzona. Podobnie rozważania podjęte w końcowych fragmentach ww. strony dotyczą tego, do czego "w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w sposób należyty" - uwagi te nie mają więc charakteru rozstrzygającego (jakkolwiek NSA dostrzega, iż dalsza część przytaczanego fragmentu sformułowana została niejednoznacznie).

Drugi zarzut skargi kasacyjnej jest o tyle uprawniony, że ma rację pełnomocnik organu, gdy podnosi, iż Sąd uznał, że organ naruszył przepisy: art. 120, art. 121, art. 122 O.p. nie wyjaśniając wprost, na czym naruszenie tychże zasad polegało. Niemniej, zarzut ów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, gdyż przedmiotowa kwestia nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy - co jest konieczne wobec oparcia skargi kasacyjnej na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stwierdzenie, dlaczego (i czy w ogóle) miało dojść do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, jakie wynikają z ww. przepisów, ma charakter wtórny wobec przesądzenia przez WSA, iż rozważania organu miały charakter niewystarczający w zakresie nabycia zbywanej nieruchomości. Czy - i dlaczego - organ naruszył np. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych w niniejszej sprawie, jest to kwestia, która nie wpływa na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nadmienić można, iż argumentacja samego organu w skardze kasacyjnej w tym zakresie jest zdawkowa, i nie wynika z niej, gdzie organ dopatruje się wspomnianego "istotnego wpływu na wynik sprawy". Kwestii tej nie rozwinięto w uzasadnieniu.

Trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej oparty został na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego. Z jego treści wywodzić należy, że organ zarzuca Sądowi, iż nie wyjaśnił on, jaki dokument świadczy o nabyciu spadku (zdaniem organu: będzie to zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo sądowe stwierdzenie nabycia spadku). Stwierdzić trzeba, iż tak przedmiotowy zarzut, jak też jego rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, świadczą o tym, iż organ zbyt małą rolę przypisuje oddzieleniu kwestii nabycia spadku od domniemania prawnego, związanego z legitymowaniem się przez określoną osobę dokumentem potwierdzającym, iż jest spadkobiercą (a dalej: jakie są skutki tego rozróżnienia). W niniejszej sprawie, jak słusznie zwraca uwagę organ w skardze kasacyjnej, skuteczność zawarcia sprzedaży nieruchomości nie była kwestionowana. Niemniej, niejasne było, czy ta umowa była skuteczna ze względu na fakt nabycia nieruchomości przez skarżącą, czy ze względu na domniemanie wynikające z art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego ("Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą"), a to w zw. z art. 1028 tej ustawy ("Jeżeli ten, kto uzyskał stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, lecz spadkobiercą nie jest, rozporządza prawem należącym do spadku na rzecz osoby trzeciej, osoba, na której rzecz rozporządzenie następuje, nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działa w złej wierze"). Sąd podkreśla to zagadnienie, gdy pisze na s. 7 uzasadnienia wyroku, że prawo cywilne dopuszcza możliwość zbycia rzeczy, która nie została uprzednio nabyta przez zbywcę, która nie jest jego własnością. I tak, stwierdzić trzeba, że faktycznie dopiero dokładne ustalenia w tej kwestii pozwolą odnieść się do obowiązku podatkowego, o którym (zdaniem organów) można mówić w niniejszej sprawie.

Błędnie skonstruowany został z kolei ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Po raz kolejny organ podnosi, że Sąd uznał, iż "nie doszło do nabycia spornej nieruchomości przez podatniczkę", w związku z czym "zapłacony przez nią podatek był nienależny, a więc wystąpiła nadpłata podatku podlegająca zwrotowi". Stanowisko to, jak to wyżej wyjaśniono, nie zostało przez WSA wyrażone, toteż przedmiotowy zarzut, jako oparty na niewłaściwej ocenie motywów wyroku Sądu pierwszej instancji, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie - nie odnosi się on bowiem do faktycznego stanu ustaleń w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.