I FSK 2037/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-23	
Data wpływu	2024-11-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1147/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 165a par. 1 w ze. z art. 14b i 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.361.2023.3.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. w sprawie III SA/Wa 1147/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 21 marca 2024 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki tego podatku, opisanych we wniosku o interpretację samochodów osobowych zaliczonych do kategorii tzw. miękkich hybryd – Mild Hybrid Electric Vehicles (MHEV).

2. W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b) w związku z art. 3 ust 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj Dz. U. 22023 poz.1542, dalej: u.p.a.) polegające na nieprawidłowym uznaniu przez WSA, że opisane we wniosku samochody osobowe (tzw. miękkie hybrydy) są pojazdami o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym i w konsekwencji są opodatkowane preferencyjną stawką podatku, podczas gdy przyjąć należało, na podstawie wszystkich dostępnych metod wykładni, że warunkiem uznania samochodów osobowych za pojazdy hybrydowe o napędzie spalinowo-elektrycznym jest możliwość wprawiania ich w ruch i dalsze poruszanie również przez system silnika elektrycznego, a skoro ze stanu faktycznego nie wynika taka funkcjonalność (silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy) niezasadne jest zastosowanie w.w. preferencji;

- prawa procesowego w postaci naruszenia art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.):

a) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 i art. 14b § 1 – 3 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek pominięcia istotnej okoliczności stanu faktycznego tj. faktu, że w opisanych pojazdach typu miękka hybryda silnik elektryczny nie pełni funkcji napędowej (nie wprawia w ruch pojazdu i nie utrzymuje dalszego ruchu) oraz bezpodstawne przyjęcie, że silnik spalinowy przenosi wytworzoną energię mechaniczną na koła pojazdu, co miało decydujący

wpływ na ocenę stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie zakreślonej pytaniem wątpliwości prawnej;

b) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji,

c) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera właściwego wywodu prawnego w przedmiocie sporu, ponieważ Sąd zmienił istotne okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, poza tym uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne.

3. W podsumowaniu Organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi bądź na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak – z uwagi na charakter postępowania – zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jakkolwiek rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutu procesowego w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż Organ zarzucił dokonanie przez WSA zmiany stanu faktycznego, przyjętego za podstawę kontroli zaskarżonej interpretacji.

6. Organ podniósł w skardze kasacyjnej zarzut wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku z powodu zmiany, w jego ocenie, przez WSA istotnych okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, co uzasadniał stwierdzeniem, że z opisu Skarżącej "wynika wyraźnie, że w opisanych samochodach osobowych silnik elektryczny nie pozwala na sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie samochodu. Tymczasem WSA w Warszawie bezpodstawnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że w obu wariantach napędu samochodów, o jakich mowa we wniosku, moc silnika elektrycznego jest wprost, bezpośrednio przenoszona na funkcję wprawiania samochodu w ruch. Dalej Sąd podkreślił, że możliwość przenoszenia mocy silnika elektrycznego na koła pojazdu, poprzez układ napędowy, była w niniejszej sprawie kwestią zadeklarowanego faktu" (str. 27 skargi kasacyjnej).

7. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że "Każdy pojazd MHEV oferowany przez Spółkę wyposażony jest w instalację elektryczną wykorzystującą generator o określonym napięciu. Mechanizm funkcjonujący w pojazdach MHEV oferowanych przez Spółkę pełni jednocześnie funkcję rozrusznika i alternatora. Mechanizm ten połączony jest bezpośrednio z silnikiem i odpowiada za rozruch, wspomaganie i ładowanie akumulatora głównego, zapewniając m.in. mniejsze zużycie paliwa". W dalszej kolejności Spółka przedstawia rozwiązania związane z wykorzystaniem napędu MHEV w dwóch wersjach, określonych jako układ hybrydowy typu A i B. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne fragmenty opisu stanu faktycznego, które uprawniały WSA do kwestionowanego stanowiska to stwierdzenie, że "System ten działa na zasadzie uzupełnienia momentu obrotowego, generowanego przez silnik spalinowy o moment obrotowy silnika elektrycznego wytworzony w zintegrowanym generatorze [...] System ten jest w stanie przenieść moment obrotowy silnika elektrycznego za pośrednictwem paska wielorowkowego na wał korbowy, co pozwala uzupełnić moment obrotowy silnika spalinowego" (str. 3 interpretacji). Taki opis odnosił się do układu hybrydowego określonego jako typ A.

8. Natomiast w odniesieniu do układu hybrydowego typu B, we wniosku Skarżąca wskazała, że oprócz dwukrotnie większej mocy wyjściowej silnika elektrycznego, różnicą w stosunku do systemu w układzie hybrydowym typu A jest lokalizacja silnika elektrycznego, który jest umieszczony pomiędzy "dwoma sprzęgłami, zamontowany bezpośrednio pomiędzy silnikiem spalinowym a skrzynią biegów. Układ silnika elektrycznego w układzie hybrydowym B posiada cechy podobne do układu występującego w hybrydach typu plug-in (PHEV) z tą różnicą, że posiada mocniejszy silnik elektryczny. Dodatkowo, w przypadku układu hybrydowego B silnik elektryczny o napięciu 48V potrafi obsługiwać przez krótki czas jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, przy spełnieniu określonych warunków jazdy [...] Funkcja żeglowania (w określonych warunkach) pozwala zatem poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym." (str. 3 interpretacji).

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe fragmenty opisu stanu faktycznego pozwalały na uznanie, że wypowiedź WSA nie wychodziła poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą, lecz stanowiła jego podsumowanie. W istocie uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiło kontynuację polemiki w zakresie zasadniczej rozbieżności w stanowiskach stron - odmiennej oceny zakresu spełnienia warunku wpływu obu silników na napęd. Organ stał na stanowisku, że spełnienie warunku posiadania przez samochód "hybrydowego napędu palinowo-elektrycznego" oznacza zapewnienie funkcjonalności ruszania i samodzielnej jazdy samochodu na silniku elektrycznym, gdy tymczasem Spółka – które to stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji – uważała, że wystarczy współdziałanie obu silników przy takim napędzie. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z art. 14b § 1-3 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

10. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które stanowią istotę sporu w sprawie, dotyczyły one art. 105 pkt 1a lit.a i pkt 1b u.p.a. w związku z art. 3 ust 1 u.p.a. Pierwszy z przepisów (art. 105 u.p.a.) stanowi, że stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

11. Zasadniczym argumentem Organu uzasadniającym jego stanowisko w sprawie, było stwierdzenie, że uwzględniając brzmienie art. 3 u.p.a. konieczne jest odpowiednie zaklasyfikowanie pojazdów opisanych we wniosku według Nomenklatury Scalonej i w tym kontekście zażądał od Spółki, w ramach uzupełnienia opisu stanu faktycznego, 8-cyfrowego kodu CN. Skarżąca podała pełne symbole kodów CN wskazując, że czyni to wyłącznie na podstawie posiadanych danych przyjętych do raportowania Intrastat przez dostawcę samochodów. Wskazała, że są to kody CN 8703 2319 (układ typu A), CN 8703 3319 (układ typu B), CN 8703 6010. Ten ostatni przypadek został przez Organ wydzielony do odrębnego rozstrzygnięcia.

12. W zakresie klasyfikacji Organ powołał się na stanowisko Komitetu Systemu Zharmonizowanego wyrażone w opinii podjętej na 69 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, do której odnosi się komunikat z 20 października 2022 r. dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej. Wynika z niej, że do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określony jako "miękka hybryda" z 1,5 – litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego; wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii elektrycznej podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej; nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej. Powyższy opis stał się podstawą do wydania opinii, iż "pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej powinny być klasyfikowane w podpozycji 8703 2* jako pojazdy jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (klasyfikacja pojazdu na poziomie szóstej cyfry uzależniona jest od pojemności silnika spalinowego" (str. 21 interpretacji).

13. Uwzględnienie wpływu powyższego stanowiska wynikającego z opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego na krajowe regulacje ustawowe wymaga oceny istotności klasyfikacji pojazdów objętych wnioskiem do właściwego kodu CN (w zakresie dalszej pozycji niż pierwsze cztery cyfry) na zastosowanie art. 105 ust 1a lit. a oraz ust 1b u.p.a.

14. Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych

dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) [...]. Niesporne jest, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust 1 i art. 2 ust 1 u.p.a.). Nie podlegają więc harmonizacji w zakresie zasad ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca krajowy nie może się posłużyć w poszczególnych przypadkach kodami CN przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co wielokrotnie czynił w przypadku innych przepisów. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w odniesieniu do art. 105 u.p.a. – ustawodawca zaniechał skorzystania z tej możliwości.

15. Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym ustawodawca z takiej możliwości skorzystał. Zgodnie z tym przepisem, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym przepisie wprost odwołał się do klasyfikacji CN. Zaniechanie więc posłużeniem się klasyfikacją CN w art. 105 u.p.a. przez ustawodawcę nie może być uzupełniane przez odwołanie się do ogólnego przepisu art. 3 ust 1 u.p.a., który co do zasady taką możliwość dopuszcza.

16. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustawodawca krajowy, w odniesieniu do samochodów osobowych (CN 8703) mógł samodzielnie uregulować obniżenie stawek zawierając w ustawie o podatku akcyzowym autonomiczne warunki, których spełnienie skutkuje zastosowaniem niższej stawki podatku akcyzowego. Jakkolwiek może powstać rozbieżność na gruncie klasyfikacji pojazdów do kodu CN w wydawanych w związku z wiążącymi informacjami akcyzowymi, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym nie można zaakceptować interpretacji art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a. przez odwołanie się do klasyfikacji CN, pomijając brak takiego odesłania w ustawie. Byłoby to działanie bez podstawy prawnej i to na niekorzyść podatnika, który dane do opodatkowania wywodzi wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej.

17. Zasadnie więc WSA podzielił stanowisko Skarżącej, że dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie konieczne jest dokonanie interpretacji art. 105 ust 1a lit b oraz ust 1b u.p.a., a konkretnie dwóch spornych pojęć składających się na zwrot: "hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny", według przyjętych metod wykładni.

18. Dokonując interpretacji językowej tego zwrotu na bazie jego rozumienia w języku powszechnym, zasadne jest wykorzystanie źródeł słownikowych, na które powoływały się obie strony sporu. Pojęcie "hybrydowy" jako przymiotnik pochodzący od rzeczownika "hybryda" oznacza mieszańca 1. książk. «o czymś składającym się z różnych elementów niepasujących do siebie» 2. biol. «osobnik powstały ze skrzyżowania dwóch genetycznie różnych osobników, np. należących do różnych odmian, ras, gatunków; mieszaniec; hybryd» 3. jęz. «wyraz złożony z elementów należących do różnych języków, np. antypowieść, pseudonaukowy » ("Uniwersalny Słownik języka polskiego" PWN Warszawa 2008, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza A-J str. 1171). Z kolei w "Słowniku języka polskiego" tom pierwszy A-K, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1992 pojęcie "hybrydowy" opisano "hybrydowy" jako «będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków, ras, rodzajów, form, pojęć itp.» (str.760).

19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na gruncie stanu faktycznego sprawy, w zakresie pojęcia "hybrydowy" rozumianego jako połączenie w jednym urządzeniu dwóch rodzajów napędu, stanowisko stron w istocie nie było szczególnie rozbieżne.

20. Więcej problemu w sprawie stwarzała językowa interpretacja pojęcia "napęd". Zgodnie z pierwszym z wymienionych wyżej (pkt 18 uzasadnienia) źródeł jest to 1. techn. a) «energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego, także: wprawianie w ruch określonego elementu lub urządzenia» b) «urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie, np. silnik układ złożony z silnika, przekładni i urządzeń sterujących» (str. 820). Z kolei w drugim ze wskazanych wyżej źródeł, językowe znaczenie "napęd", w znaczeniu technicznym, scharakteryzowano jako «wprawianie w ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego; energia powodująca ten ruch; urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie, np. silnik lub układ złożony z silnika, przekładni i urządzeń sterujących» (str.275).

21. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obie strony powołały się na słownikowe pojęcia "hybrydowy" i "napęd" wywodząc z treści opisanych wyżej źródeł, lub zbliżonych, wnioski odmienne, uzasadniające ich stanowisko. Tym samym Organ – w oparciu o przedstawione rozumienie pojęć w języku powszechnym stał na stanowisku, że napęd elektryczno-spalinowy posiadają tylko te pojazdy, które mają możliwość ruszania z miejsca i poruszania się na silniku elektrycznym przy czym – bez określenia bliższych parametrów – stwierdził, że tzw. funkcja żeglowania (poruszania się w określonych warunkach wyłącznie na silniku elektrycznym) w przypadku samochodów o napędzie hybrydowym typu B – nie jest wystarczająca do uznania, że pojazdy te mają napęd spalinowo-elektryczny. Spółka natomiast stała na stanowisku, że samo współdziałanie obu silników przy ruszaniu i podczas jazdy uprawnia do uznania, że samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny.

22. WSA podzielił stanowisko Strony, że pojęcie "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" nie powinien być interpretowany wąsko poprzez stawianie określonych wymogów silnikowi elektrycznemu, w sytuacji, gdy dla spełnienia warunków ustawowych wymagane jest współdziałanie dwóch silników, które w efekcie łącznie wpływają na napęd samochodu.

23. Odnosząc się do powyższego sporu na płaszczyźnie językowej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że wykładnia językowa oparta na języku powszechnym dokonana na bazie źródeł słownikowych, nie przynosi rezultatów pozwalających na jednoznaczną rozwiązanie analizowanej wątpliwości, jak rozumieć pojęcie napędu o charakterze hybrydowym: czy wystarczające jest współdziałanie, przy różnym zaangażowaniu, obu silników czy połączenie dwóch niezależnych silników, z których każdy samodzielnie napędza pojazd. W samej ustawie brak jest definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym" i jakie parametry techniczne powinien posiadać pojazd z takim napędem, aby korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której w zakresie regulacji dotyczącej samochodów osobowych odsyła u.p.a. czy w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych, do której u.p.a. odsyła w art. 105 pkt 1a lit. b w zakresie definicji pojazdu hybrydowego typu PHEV (pojazd samochodowy o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania). Brak więc również wyjaśnienia tych pojęć w języku prawnym przy wykorzystaniu wykładni systemowej.

24. Z analizy językowej pojęcia "hybrydowy", jako polegający na współistnieniu dwóch silników i "napęd" zaprezentowanego przez Spółkę i Organ nie można wyprowadzić wniosku, że zwrot "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" oznacza, że oba silniki składające się na napęd mają wykazywać się samodzielnością na tyle, by niezależnie od siebie umożliwiały wprawienie pojazdu w ruch i kontynuowanie jazdy. W tym kontekście interpretację Organu należy uznać za niezasadnie zawężającą analizowane pojęcia, bo nie ma żadnych językowych przesłanek by tak interpretować analizowane pojęcie.

25. W tym kontekście, wobec wskazania we wniosku, że oba silniki mają udział (acz nie taki sam, bo elektryczny w charakterze wspomagającym) w napędzie przedmiotowych samochodów osobowych, nie sposób zaaprobować stanowiska Organu, że językowa wykładnia art. 105 ust 1a lit. a oraz 1b u.p.a. przymiot "hybrydowego napędu elektryczno-spalinowego" przyznaje tylko tym samochodom, które posiadają niezależnie działający napęd zarówno elektryczny, jak i spalinowy. W istocie dwa napędy.

26. Ocena powyższa w pełni koresponduje z wypowiedzią samego Organu, który w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.116.2022.2.MK wyraził następujące stanowisko: "Zdaniem zatem Organu, jeżeli w pojeździe określanym mianem "łagodnej hybrydy" Mild Hybrid funkcjonują połączone ze sobą obydwa rodzaje silników, tj. silnik spalinowy i silnik elektryczny, przy zastosowaniu wykładni językowej należy przyjąć, że są to zasadniczo samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy. Innymi słowy, jeśli w pojazdach typu Mild Hybrid obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencji podatkowej". Istotne jest, że tak językowo interpretował sporne pojęcie "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" Organ zanim zmienił stanowisko w związku z wydaniem powołanej opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego z 20 października 2020 r. w zakresie klasyfikacji CN.

27. Brak jednoznacznego wyniku wykładni językowej uzasadnia odwołanie się do wykładni celowościowo-funkcjonalnej, która w procesie interpretacyjnym nakazuje rozpoznać cel prawodawczy założony przez racjonalnego ustawodawcę w procesie tworzenia prawa. W tym zakresie zasadne jest odniesienie się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Generalnie z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne np. w zakresie wyliczenia kosztów budżetowych proponowanej zmiany prawa, która pozwala na zakreślenie materii, która ma być nią objęta. Z ogólnego uzasadnienia projektu wynikał generalny, niekwestionowany wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia zanieczyszczenia otoczenia oraz zmniejszenia zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in, na co wskazywały powołane przez Skarżącą źródła w postaci "Notatki nt. poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (druk nr 3813" sporządzonej przez Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu oraz stenogram ze wspólnego posiedzenia Komisji Budżetu i Finansów Publicznych oraz Komisji Infrastruktury z 17 października 2019 r.

28. Jakkolwiek w treści przywołanych dokumentów nie sposób znaleźć w pełni jednoznacznej odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne w sprawie, to wniosek że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy" wpisuje się bez wątpienia w bezsporne dla stron cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska. Tym samym odpadł kolejny argument dla zaakceptowania zawężającej interpretacji proponowanej przez Organ.

29. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b) w związku z art. 3 ust 1 u.p.a. w postaci ich błędnej wykładni i nie niewłaściwego zastosowania sformułowane przez Organ w skardze kasacyjnej za nieuzasadnione.

30. Za oczywiście niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 O.p. ponieważ art. 134 § 1 P.p.s.a. nie ma zastosowania w sprawach interpretacyjnych (art. 57a P.p.s.a.).

31. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a.

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Dominik Mączyński