II FSK 337/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-04	
Data wpływu	2022-04-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 694/21	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 768; art. 83 ust. 1b, art. 83 ust. 3; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (delegowany) Zbigniew Romała, , Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. oraz R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 694/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2021 r. nr 368000-COP.4102.7.1.2020.26 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną R. M., 3) zasądza od R. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. kwotę 6936 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) w pozostałym zakresie odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 694/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 16 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. (dalej jako: NUC-S) wszczął wobec skarżącego kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. O wyniku kontroli poinformował pismem doręczonym 25 września 2019 r. Skarżący nie złożył korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), natomiast w dniu 26 września 2019 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnikowi M. P. Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a w dniu 15 października 2019 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził przekształcenie przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi 30 października 2019 r. Następnie NUC-S decyzją z 26 listopada 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 590.027 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od niej decyzją z 23 lipca 2021 r. NUC-S utrzymał w mocy własną decyzję z 26 listopada 2020 r.

W skardze na wyżej wymienioną decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: ".O.p.") w zw. z art. 94 ust. 1, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (osobie, która nie była pełnomocnikiem, zamiast skarżącemu) i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że pełnomocnictwo dla M. P. zostało udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej i nie zostało odwołane. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie o przekształceniu tak ustanowionemu pełnomocnikowi, co nastąpiło 35-tego dnia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tj. w terminie, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. W ocenie organu ciągłości pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 83 ust. 1b ustawy o KAS nie niweluje fakt udzielenia pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Istotnym natomiast jest, aby swoim zakresem pełnomocnictwo to obejmowało kontrolę celno-skarbową, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z 6 listopada 2021 r. skarżący uzupełnił skargę. Po pierwsze, doprecyzował zarzut zawarty w skardze i zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, jak również naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji; po drugie, oprócz zarzutów postawionych w skardze, zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto: 1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie;

2) naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędne przyjęcie, że w 2014 roku każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów;

3) naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie – tj. poprzez bezzasadne zastosowanie oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organu.

W piśmie procesowym z 22 listopada 2021 r. organ odniósł się do tych zarzutów, a także, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 wskazał na podjęte przez organ – w ramach postępowania karnego skarbowego – czynności uzasadniające twierdzenie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę.

Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że pełnomocnik skarżącego umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS. W konsekwencji doręczenie mu postanowienia o przekształceniu nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a więc warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego z art. 165b § 1 O.p. został spełniony.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że przedstawiona przez organ w piśmie z 22 listopada 2021 r. lista czynności, choć pozornie obszerna (wiele z wymienionych w niej punktów dotyczy czynności czysto technicznych), to jednak nie daje odpowiedzi na pytanie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, a tego należy wymagać od organu w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA). Jak w niej stwierdzono, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd pierwszej instancji wskazał również na uzasadnienie powyższej uchwały w którym podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji, w sytuacji gdy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ, o czym poniżej:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem wobec R. M. postępowania karnego skarbowego podczas gdy charakter naruszenia którego dopuścił się skarżący oraz fakt, że w dniu wszczynania tego postępowania nie występowały żadne negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, jak również okoliczność wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów czy też nadzór prokuratora, świadczą o tym, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie można ocenić czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez stwierdzenie przez WSA w Łodzi naruszenia przez organ, nie wskazanych przez Sąd przepisów postępowania, co uniemożliwia wnoszącemu skargę prawidłowe ustosunkowania się do wydanego orzeczenia i prawidłową obronę swych praw, w sytuacji gdy zdaniem wnoszącego skargę, organ w niniejszym postępowaniu prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe oraz prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie stosownie do treści przepisu art. 210 § 4 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niewykazanie przez WSA w Łodzi, że stwierdzone uchybienie innym przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy Sąd zobligowany był wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1) pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 4 października 2019 r. stanowiącego wezwanie do stawienia się skarżącego w celu postawienia mu zarzutów,

2) pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 13 listopada 2019 r. stanowiącego pisemne uzasadnienie zarzutów.

W ocenie pełnomocnika strony przeprowadzenie dowodu z wyżej wymienionych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Od wyżej wymienionego wyroku skargę kasacyjną wywiódł również skarżący.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS poprzez:

1) brak uchylenia decyzji i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy polegającego na niewłaściwym doręczeniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli;

2) brak uchylenia decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwo udzielone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej umożliwia zastosowanie regulacji art. 83 ust. 1b ustawy o KAS z uwagi na zamiar mocodawcy i pełnomocnika odnoszący się do treści pełnomocnictwa;

3) brak uchylenia decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że udzielenie pełnomocnictwa w niniejszej sprawie miało znamiona nadużycia prawa.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zmianę punktu 2 zaskarżonego wyroku poprzez zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą instancję według norm prawem przepisanych, zaś w pozostałym zakresie o oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i jednocześnie o skorygowanie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnej argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowany został wniosek o odstąpienie od obciążania strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 206 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej, organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. narzuca kolejność oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień. Jeżeli zarzut ten okaże się zasadny, przedwczesne będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów, skoro wyrok sądu nie będzie poddawał się kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., I OSK 261/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie powołał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Kontrolując zaskarżony akt administracyjny Sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061).

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż zarzut naruszenia postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w pełni zasadny. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA w Łodzi sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób, który nie pozwala na odtworzenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a zatem w sposób nie określający jasno przyjętego stanowiska.

Z jednej strony bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że mimo wskazania przez organ podatkowy w piśmie z 22 listopada 2021 r. obszernej listy czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego, istnieją poważne wątpliwości czy instytucja prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystana przez organ w sposób instrumentalny.

Z drugiej zaś strony Sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym jakich informacji ze strony organu zabrakło, z jaką szczegółowością organ winien przedstawić przebieg postępowania przygotowawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie przytoczył również okoliczności które jego zdaniem nadają temu postępowaniu cechy przypadku wątpliwego.

Poddając ocenie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie wyjaśniono, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane.

Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (lub postanowienia), a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję (postanowienie) musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13 oraz z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Zasadnie w tym zakresie skarżący kasacyjnie organ wskazał, że Sąd pierwszej instancji wskazując na wątpliwości odnośnie tego czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy. Ponadto, w podstawach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wyjaśniając jednak jakie konkretne przepisy prawa zostały naruszone przez organ podatkowy. Powyższy przepis nie może być wykładany jako samodzielna podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ jest to jedynie norma odsyłająca. Zastosowanie tego przepisu, podobnie jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) p.p.s.a., wymaga ścisłego powiązania z innymi przepisami – w tym przypadku z konkretnym przepisem bądź przepisami prawa procesowego, które naruszono, a co miało wpływ na wynik sprawy. Warunkiem koniecznym jest więc podanie naruszonych przepisów. Bez tego powołania, wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Sporządzone w taki sposób uzasadnienie zaskarżonego wyroku może powodować po stronie organu podatkowego uzasadnione wątpliwości co do dalszego postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wobec stwierdzonej powyżej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku zbędne jest merytoryczne odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej organu podatkowego, bowiem w istocie rzeczy nie jest wiadome, jakie ostatecznie było stanowisko w sprawie Sądu pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 176 § 1 pkt 1 - 3 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie pełnomocnik skarżącego z jednej strony podniósł, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarża w całości i wnosi o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, jednocześnie wnosząc o zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Takie sprecyzowanie zakresu zaskarżenia oraz żądania skargi kasacyjnej jest sprzeczne z art. 176 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie zarówno zakresu zaskarżenia jak i zakresu i istoty wniosku skargi kasacyjnej.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż pełnomocnik strony umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS.

Zgodnie bowiem z art. 83 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 1).

Natomiast zgodnie z ust. 1b, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Stosownie do ust. 3, przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.

Jak stanowi art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż pełnomocnictwo dla adw. M. P. zostało udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej i nie zostało przez skarżącego odwołane. Treść pełnomocnictwa była następująca: "Reprezentacja Mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (nr wyniku kontroli [...])". W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 138e § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Mając na uwadze treść art. 165b § 2 O.p. należy wskazać, że strona, jest uprawniona do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli. Czynność ta może mieć istotne znaczenie procesowe zapobiegające (przy wypełnieniu przesłanek wynikających z art. 165b § 1 O.p.) wszczęciu postępowania podatkowego.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że użyte w treści pełnomocnictwa z 26 września 2019 r. sformułowanie "w trakcie kontroli celno-skarbowej" zostało w sposób prawidłowy zinterpretowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, które uznały je za deklarację działania nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale również w ramach kontroli celno-skarbowej. Ponadto, jak wyżej wskazano, na mocy art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, pełnomocnictwo szczególne do działania w kontroli celno-skarbowej rozciąga się na postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej, co oznacza, że postanowienie o przekształceniu należy doręczyć pełnomocnikowi.

Zasadnie zatem przyjęto, że pełnomocnik, którego dotyczy wyżej wymienione pełnomocnictwo będzie występował w imieniu i na rzecz skarżącego zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i dalszych działań kontrolnych.

Z tego względu nietrafne jest stanowisko strony, iż postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi zamiast skarżącemu. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia pogląd prezentowany przez stronę, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej.

W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w L. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA, natomiast skargę kasacyjną R. M. oddalił na podstawie art. 184 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku Sąd orzekł zgodnie z art. 209 art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 w związku z art. 207 § 1 i § 2 p.p.s.a. w pozostałym zakresie odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z uwagi na to, że przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu (skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku uwzględniającego skargę).