I SA/Gd 335/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-16	
Data wpływu	2024-04-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 43 ust. 1 pkt 33; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.709.2023.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 13 października 2023 r. wpłynął wniosek Fundacji K. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności udzielania sublicencji do praw autorskich twórcy A. Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 grudnia 2023 r..

Opisując stan faktyczny wskazano, że Fundacja K. nie jest płatnikiem VAT. Fundacja prowadzi działalność kulturalną. Cele statutowe Fundacji mają charakter kulturalny i obejmują: gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością A.; krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji.

Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego czy podmiotem wpisanym do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.).

Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej.

Całość dochodów jest przeznaczana na realizację celów statutowych.

Na mocy umowy z P. C.- spadkobierczynią twórcy, A.- Fundacja ma prawo udzielania sublicencji do praw autorskich tego twórcy.

Fundacja pozyskuje dochody m.in. z udzielania wyżej wskazanych sublicencji i nadal planuje takich sublicencji udzielać, mogąc stać się płatnikiem VAT.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazano:

1. Czy strona jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Fundacja K. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Czy strona jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym - jeśli tak, należy wskazać na podstawie konkretnie jakich przepisów?

Odpowiedź: Fundacja K. jest podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. z dnia 11 stycznia 2023 r.; Dz. U. z 2023 r. poz. 166) oraz mając na uwadze cele i zasady działania Fundacji, określone w jej Statucie (wydruk w załączeniu). Fundacja K. powstała zgodnie z przepisami ustawy o fundacjach, które stanowią w szczególności, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami (art. 1 ww. ustawy o fundacjach). Cele Fundacji K. wyrażone w jej Statucie, są celami o charakterze kulturalnym i ich osiąganiu przyporządkowane są ustalone w Statucie zasady działania Fundacji. Cele statutowe Fundacji mają charakter kulturalny i obejmują: gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością A.; krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji. Fundacja K. zatem jest podmiotem, który ww. ustawa uznaje za instytucję kulturalną (co też potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, vide: wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 623/13, gdzie uznano, iż przykładem odrębnych przepisów, z mocy których można uznać podmiot na instytucje kultury, jest ustawa o fundacjach; zatem "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznaczają tylko ustawy organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

3. Czy strona prowadzi działalność w sferze zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 571)?

Odpowiedź: Fundacja K. nie prowadzi działalności w sferze zadań publicznych, o których mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

4. Czy udzielanie przez stronę sublicencji do praw autorskich objęte zakresem pytania jest usługą kulturalną, tj. czy jej celem jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury? Jakie konkretnie czynniki decydują (przesądzają) o kulturalnym charakterze tej czynności, w jaki sposób wykonywana czynność przyczynia się do rozwijania i rozpowszechniania kultury?

Odpowiedź: Poprzez udzielanie licencji, Fundacja K. udziela zgody na wykorzystywanie fragmentów dzieł A., [...] (np. nazw i wizerunków postaci, tekstów, całych scenariuszy poszczególnych dzieł itp.). Dzieła te są więc w elementach lub większych częściach umieszczane np. na produktach przeznaczanych do sprzedaży, przez co Fundacja K. realizuje dwa cele o charakterze kulturalnym: popularyzuje w ten sposób dzieła A. oraz pozyskuje środki na działalność, która obejmuje wyłącznie realizację celów kulturalnych. Ponadto, Fundacja K. udziela licencji w celu stworzenia nowych dzieł charakterze kulturalnym - na podstawie udzielonych licencji. Podmioty zewnętrzne wykonują opracowania dzieł A. obejmujące: publikacje drukowane, wystawy, spektakle teatralne, seriale i filmy fabularne. W związku z tym, poprzez udzielane sublicencje, Fundacja promuje twórczość artystyczną swojego patrona, A. W każdym z przypadków, mając na uwadze artystyczny charakter dzieła, udzielana sublicencja wymaga przedstawienia elementu czy fragmentu, części dzieła A., w sposób uwzględniający jego walory estetyczne i kulturalne. W myśl też art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na inne czynniki, udzielanie licencji czy też sublicencji do praw autorskich przez fundację, jako podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, jest usługą kulturalną i podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

5. Czy udzielanie przez stronę sublicencji do praw autorskich objęte zakresem pytania należy do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)?

Odpowiedź: Fundacja nie świadczy usług wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

6. Czy dochody z udzielania sublicencji do praw autorskich objęte zakresem pytania strona osiąga w sposób systematyczny?

Odpowiedź: W ocenie Fundacji K. osiąganie przez nią przychodów nie ma charakteru systematycznego, co Fundacja rozumie jako stałe i regularne uzyskiwanie dochodów, wedle z góry określonego schematu, systemu. Fundacja K. uzyskuje dochody z udzielania sublicencji w sposób nieregularny, uzależniony od tego, czy w danym momencie jakiś podmiot wyrazi zainteresowanie pozyskaniem licencji. Fundacja jest jednocześnie stroną kilku Umów, które obejmują różne okresy czasu, za które otrzymuje opłaty licencyjne jednorazowo (z góry lub z dołu) lub jako rozliczane w okresach rocznych, półrocznych lub kwartalnych. Niektóre opłaty mają z góry określoną kwotę, a inne mają charakter prowizji. W związku z tym pozyskiwane opłaty są nieregularne, nieprzewidywalne, w tym w niektórych okresach w ogóle nie występują.

7. Czy pozyskane dochody z udzielania sublicencji do praw autorskich objęte zakresem pytania są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług?

Odpowiedź: Cały dochód ze sprzedaży licencji przeznaczany jest na działalność statutową. W szczególności dochód ten przeznaczany jest na utrzymanie galerii wystawienniczej, w której bezpłatnie prezentowane są oryginalne prace artysty oraz na organizowanie wystaw i wydarzeń promujących twórczość A. i sztuki komiksu.

Zgodnie bowiem ze statutem Fundacji, jej cele to:

1) gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością A.;

2) krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych;

3) wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych;

4) pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji.

Fundacja realizuje swój cel poprzez:

1) organizowanie i finansowanie pokazów twórczości A. oraz innych polskich rysowników i animatorów w kraju i za granicą;

2) organizowanie i finansowanie konkursów oraz plebiscytów na najlepsze komiksy, a także finansowanie nagród w tych imprezach;

3) organizowanie i finansowanie wydarzeń kulturalnych, wystaw, targów;

4) organizowanie i finansowanie warsztatów, konwersatoriów i wykładów przeznaczonych dla twórców rysunku i animacji, służących rozwojowi artystycznemu i zawodowemu tych osób;

5) organizowanie i finansowanie konferencji, wykładów, seminariów i innych form debaty na temat kultury i sztuki;

6) dotowanie pozycji wydawniczych, w tym periodyków, poświęconych tematyce komiksowej.

Ostatecznie we wniosku sformułowano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu od tego podatku dochód Fundacji K. uzyskiwany z udzielania przez nią wszelkich sublicencji do praw autorskich twórcy A. - jako od usługi kulturalnej, niezależnie od rodzaju wytworów powstających na podstawie danej sublicencji (tj. zarówno dla opracowań dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, jak i dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych; w tym z uwzględnieniem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług), co Fundacja czyni z upoważnienia otrzymanego drogą Umowy ze spadkobiercą tego twórcy, a dochód z sublicencji jest w całości przeznaczany na działalność statutową Fundacji, mającą charakter działalności kulturalnej świadczoną przez podmiot uznany za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie odrębnych przepisów w postaci ustawy o fundacjach?

W ocenie wnioskodawcy, udzielanie przez Fundację sublicencji, z których dochód przeznacza ona na wyłącznie prowadzoną działalność kulturalną, nie podlega VAT. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, (art. 43 ust. 1 pkt 33 b), zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W tym przepisie - jakkolwiek dotyczącym indywidualnych twórców i artystów - ustawodawca eksplikuje, że jedną z usług kulturalnych jest udzielanie licencji jako takiej. Przepis ten nie uzależnia zwolnienia podatkowego od tego, co jest jej przedmiotem (tj. co powstaje na podstawie udzielonej licencji), wskazując jedynie, że udzielona licencja powinna dotyczyć praw autorskich lub praw artystycznego wykonania utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie wnioskodawcy, jakkolwiek poniżej cytowany przepis, dotyczący już innych podmiotów, w tym wnioskodawcy, nie wyszczególnia już licencji, to jednak z powyżej cytowanego przepisu wynika, że udzielanie licencji mieści się wedle ustawodawcy w ramach usług, zaś o ich kulturalnym charakterze decyduje kryterium przez jaki podmiot jest ona udzielana, tj. podmiot kulturalny (oraz przy zachowaniu dalszych warunków jak niesystematyczność osiąganych dochodów, przeznaczanie ich w całości na cele kulturalne -art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawodawca nie dookreśla, jakiego rodzaju usługi są objęte zakresem pojęcia "usługi kulturalne" zarazem określa to pośrednio poprzez wskazanie podmiotów, które świadcząc dane usługi, czynią je usługami kulturalnymi, zwolnionymi od podatku. Jedynie w przypadków twórców i artystów wykonawców wskazuje, na konieczność otrzymywania wynagrodzenia w formie honorariów.

W przypadku innych podmiotów aniżeli twórcy czy artyści wykonawcy, tj. w przypadków podmiotów o których mowa w pkt a) cytowanego wyżej przepisu, przepis wskazuje na trzy kategorie podmiotów: a) podmioty prawa publicznego b) inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym c) wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Niespornie Fundacja nie jest podmiotem wymienionym w powyższych pkt a) czy c), niemniej zdaniem Wnioskodawcy Fundacja stanowi inny podmioty uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym (tj. podmiot z pkt b) powyżej).

Ustawodawca nie doprecyzował w żaden sposób takich podmiotów, w szczególności nie zawęził ich kręgu poprzez odesłanie do konkretnych regulacji prawnych.

Fundacja K. jest zaś fundacją powstają na podstawie przepisów prawa w postaci ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. z dnia 11 stycznia 2023 r., Dz. U. z 2023 r. poz. 166), ustanowioną dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak kultura i sztuka, co ma odzwierciedlenie w jej celach statutowych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacja K. zatem jest podmiotem, który ww. ustawa uznaje za instytucję kulturalną - ustawa o fundacjach - stąd świadczone przez nią usługi w postaci udzielanych sublicencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych twórcy A. jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stanowisko wnioskodawcy ma poparcie także w orzecznictwie. W wyroku z 11 czerwca 2014 r. (I FSK 623/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA potwierdził, że przykładem odrębnych przepisów, z mocy których można uznać podmiot na instytucje kultury, jest ustawa o fundacjach, w szczególności mając na uwadze treść powołanego już wyżej art. 1 tej ustawy. NSA ocenił, że w przypadku usług kulturalnych świadczonych przez fundację, której celem statutowym jest działalność kulturalna, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w omawianym przepisie.

Podobnie w odniesieniu do fundacji NSA orzekł w wyroku z 4 marca 2014 r. (I FSK 535/13, Legalis), w którym podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że ze zwolnienia, o którym mowa, mogą korzystać także podmioty spoza sektora publicznego. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), która odnosiłaby zakres zwolnienia tylko do publicznych instytucji kultury, miałaby na gruncie regulacji dyrektywy zbyt wąski charakter, zważywszy także na to, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było obniżenie kosztu dostępu do świadczeń w zakresie kultury dla ich konsumentów.

Reasumując w ocenie wnioskodawcy skoro udzielenie licencji do praw autorskich jest usługą kulturalną jako taką i bez względu na to, jak zostanie ona wykorzystana (art. 43 ust. 1 pkt 33b) ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi kulturalne świadczone przez Fundację są zwolnione od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 33a) ww. ustawy), to dochody uzyskiwane przez Fundację K. z sublicencji do praw autorskich, stanowiących z istoty usługę kulturalną, są zwolnione od podatku od towarów i usług niezależnie od rodzaju wytworów powstających na podstawie danej sublicencji, przy zachowaniu warunków z art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2024 r. Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Analizując te regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy w zakresie usług kultury, zauważono, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy wskazano, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), który stanowi, że "Państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie".

Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Określając katalog podmiotów, które mogą na podstawie odrębnych przepisów zostać uznane za instytucje o charakterze kulturalnym, w rozumieniu cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, należy przywołać regulacje ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), definiujące pojęcie działalności kulturalnej jak i krąg podmiotów, które mogą tę działalność prowadzić.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: "Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury".

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: "Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury".

Art. 1 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

"Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych".

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: "Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek".

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kultury przez inne podmioty, niż podmioty prawa publicznego. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano, że: "Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej".

Mając to na uwadze, zdaniem organu uzasadnione jest przy określeniu katalogu ww. podmiotów również odwołanie się do treści ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2023 r., poz. 571). W świetle bowiem art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 16 tej ustawy reguluje ona m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego, gdzie działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w ustawie, co w szczególności obejmuje zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W art. 3 tej ustawy ustawodawca określa, kto prowadzi działalność pożytku publicznego. Są to organizacje pozarządowe rozumiane jako niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Mając na uwadze charakter działalności pożytku publicznego (obejmujący m.in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego) oraz dookreślenie zakresu podmiotowego dla tego typu działalności należy uznać, że działalność określona w ww. ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzona przez takie podmioty wpisuje się w przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r., poz. 166); "Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą (art. 2 ust. 1 ww. ustawy)".

Jak wynika z powołanych przepisów, pod pojęciem innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy uznaje się również fundacje oraz podmioty wymienione w art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzące działalność pożytku publicznego, tj. działalność w sferze zadań publicznych mieszczących się w pojęciu usług kulturalnych pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazano, że w opisie sprawy strona podniosła, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność kulturalną. Cele statutowe mają charakter kulturalny i obejmują: gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością A.; krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji. Strona nie jest podmiotem prawa publicznego czy podmiotem wpisanym do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Nie jest podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie ustawy o fundacjach. Nie prowadzi działalności działalności gospodarczej. Nie prowadzi działalności w sferze zadań publicznych, o których mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na mocy umowy z P.C. - spadkobierczynią twórcy, A. - strona ma prawo udzielania sublicencji do praw autorskich tego twórcy.

Biorąc zatem pod uwagę wskazany przez stronę całokształt działalności statutowej Fundacji oraz jej cele, w tym gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością A.; krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji, należy, zdaniem organu uznać stronę za podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, a więc w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Jak wskazano, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie poza przesłanką o charakterze podmiotowym odnoszącą się do usługodawcy, również przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług.

Wobec powyższego należy ustalić, czy ww. usługi objęte zakresem zadanego pytania wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą wyłącznie usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp." (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Reasumując, za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analiza przedstawionego we wniosku całokształtu okoliczności sprawy oraz treści powołanych w tym zakresie przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez stronę czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, nie wpisują się w definicję usług kulturalnych. Jakkolwiek strona ma na celu promowanie twórczości artystycznej swojego patrona, A., to nie sposób uznać, że w ramach czynności udzielania sublicencji do praw autorskich twórcy A. mamy wyłącznie do czynienia, z upowszechnianiem dorobku i ochroną kultury. Podkreślenia wymaga, że czynności strony objęte zakresem zadanego pytania, sprowadzają się jedynie do komercyjnej sprzedaży sublicencji do praw autorskich twórcy A., którymi dysponuje na mocy umowy ze spadkobierczynią ww. twórcy. Jednocześnie czynności polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. nie służą wyłącznie dla opracowań dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, lecz również służą dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych. Wobec powyższego wykonywane przez stronę czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. nie wypełniają przesłanki przedmiotowej do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie organu wykonywane przez stronę czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. zarówno dla opracowań dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, jak i dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych -nie wpisują się w definicję usług kulturalnych, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, bowiem czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. nie są wykonywane przez stronę, jako indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Tym samym stanowisko strony w ocenie organu należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 33a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) (dalej ustawo o VAT) w zw. z art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a) ustawy o VAT, udzielane przez Fundację usługi licencji, w tym także usługi licencji dla stworzenia opracowań dzieł autora - twórcy A. - w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzeń o charakterze kulturalnym,

2. przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 11 października 2023 r. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady, materialnej prawdy obiektywnej, w tym niedostateczne przeanalizowanie i wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zapytania skarżącej;

b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia usług kulturalnych od podatku VAT.

W związku z powyższym wniesiono o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami postępowania procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z podatku VAT czynności udzielania sublicencji do praw autorskich twórcy A.

W tym zakresie przypomnienia wymaga, że zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

"Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów".

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

"Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia".

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe".

Jak stanowi art. 43 ust. 18 ustawy: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług".

Przy czym, wskazany wyżej art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a i art. 43 ust. 18 ustawy odnosi się do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

"Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy w zakresie usług kultury, zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Trafnie więc w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, iż niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy organ prawidłowo wskazał, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.).

Wynika z tego, że zwolniono od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej(Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2023 r., poz. 571) oraz ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r., poz. 166), pod pojęciem innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy uznaje się również fundacje oraz podmioty wymienione w art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzące działalność pożytku publicznego, tj. działalność w sferze zadań publicznych mieszczących się w pojęciu usług kulturalnych pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej interpretacji uznano, że biorąc pod uwagę całokształt działalności statutowej skarżącej oraz jej cele, w tym gromadzenie, zachowanie i ekspozycja pamiątek związanych z twórczością A., krzewienie edukacji i kultury opartej na dziełach polskich twórców: komiksu, rysunku i animacji oraz wspieranie środowisk z nimi związanych wraz z ich promocją w kraju i zagranicą wśród dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie twórczości polskich twórców komiksu, rysunku i animacji o wysokich walorach artystycznych; pomoc w rozwoju artystycznym i zawodowym twórców komiksu, rysunku i animacji, skarżącą należy uznać za podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, a więc w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Co do drugiej z przesłanek -jak wynika z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej- działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc jest przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, iż za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Mając więc na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz treść powołanych w tym zakresie przepisów prawa, zasadne jest stwierdzenie organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji , że wykonywane przez skarżącą czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, nie wpisują się w definicję usług kulturalnych. Jakkolwiek skarżąca ma bowiem na celu promowanie twórczości artystycznej A., to nie sposób uznać, że w ramach czynności udzielania sublicencji do praw autorskich twórcy A. następuje wyłącznie upowszechnianie dorobku i ochrona kultury.

Zatem, w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, iż czynności skarżącej, objęte zakresem zadanego pytania, sprowadzają się jedynie do komercyjnej sprzedaży sublicencji do praw autorskich twórcy A., którymi skarżąca dysponuje na mocy umowy ze spadkobierczynią ww. twórcy. Skarżąca więc dokonując sprzedaży sublicencji nie wykonuje tego ani jako indywidualny twórca, ani jako artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca nie jest również spadkobiercą twórcy A.. Skarżąca jest bowiem odrębnym podmiotem, który wszedł w posiadanie licencji do praw autorskich ww. twórcy na podstawie umowy ze spadkobierczynią ww. twórcy. A dokonując sprzedaży sublicencji realizuje typową działalność handlową, a nie kulturalną.

Skoro prawo do zastosowania zwolnienia w przypadku udzielenia licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów ustawodawca przewidział wyłącznie w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ale jedynie do określonej grupy podmiotów jakimi są indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to uznać należy, że skarżąca nie mieści się w tej grupie podmiotów i nie może korzystać z ww. zwolnienia.

Jednocześnie nie sposób wywodzić prawa do zastosowania zwolnienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, twierdząc, że skoro w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ustawodawca uznał udzielenie licencji za usługę kulturalną, to także taka czynność powinna korzystać ze zwolnienia w przypadku podmiotów prawa publicznego lub innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanych do rejestru instytucji kultury, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Należy się zgodzić z organem, że brak odpowiednich zapisów w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy uniemożliwia taki sposób interpretacji.

Organ trafnie także zauważył, że czynności polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. nie służą wyłącznie dla opracowań dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, lecz również służą dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych.

Wobec powyższego prawidłowy w ocenie Sądu jest pogląd, iż wykonywane przez skarżącą czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. nie wypełniają przesłanki przedmiotowej do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż trafnie w zaskarżonej interpretacji wskazano, że wykonywane przez skarżącą czynności, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, polegające na udzielaniu sublicencji do praw autorskich twórcy A. zarówno dla opracowań dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, jak i dla wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklamie i promocji produktów handlowych wydarzeń komercyjnych nie spełniają w definicji usług kulturalnych, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Tym samym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja

indywidualna z 30 stycznia 2024 r. nie narusza obowiązujących przepisów w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W konsekwencji skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.