Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - specjalista Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 330 zł (trzysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe P.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej jako Skarżący, Podatnik) w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2.2 ICTDI.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał trafność wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych.

Oceniając wygląd pojazdu na dzień jego przemieszczenia [...] grudnia 2009 r. organ uznał, iż posiadał on zasadnicze cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób.

Organ II instancji wskazał, że niewątpliwie w I etapie homologacji przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Następnie w D. na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1 na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. H. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r.

Z uzyskanych informacji z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.PL. organ ustalił, że pojazd marki HONDA CR-V II SUV, rok produkcji 2005, to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4360 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1682 mm, rozstaw osi - 2620 mm. Wymiary bagażnika - maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 952 l, minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) - 525 l. Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. "w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano dodatkowo kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowano do przewozu 5/pięciu osób łącznie z kierowcą." Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy.

W dniu [...] czerwca 2012 r. zostały przeprowadzone, oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5- drzwiowe (boczne drzwi przednie, boczne drzwi tylne oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej), 5- miejscowe zamknięte dwubryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie (okna za słupkiem B dodatkowo przyciemnione). Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia ze skórzaną tapicerką wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne (trzy lampy), popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla kierowcy i pasażera z przodu (brak dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), elektryczne otwieranie wszystkich szyb, felgi aluminiowe, sześć poduszek powietrznych. Drzwi pasażerów drugiego rzędu siedzeń posiadały wyposażenie: elektryczne sterowanie szyb, podręczny schowek, popielniczka, głośnik. Z wykonanej w trakcie oględzin dokumentacji zdjęciowej wynika, że tylna kanapa została przykręcona do fabrycznych punktów kotwiących.

W dniu [...] czerwca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadka E.S. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu, a jednocześnie osobę rejestrującą ten pojazd po raz pierwszy w kraju. Właściciel pojazdu zeznał, że samochód został przez niego zakupiony jako ciężarowy. Zgodnie z zeznaniem świadka wewnątrz pojazdu znajdowała się przegroda oddzielająca część do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towaru. Przegroda była wykonana ze stali nierdzewnej. Z kolei podłoga była przykryta metalową płytą przykrytą wykładziną antypoślizgową. Po zakupie w pojeździe została zdemontowana krata wraz z metalową płytą na podłodze oraz zamontowany został drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. "Drugi rząd siedzeń został zamontowany w otwory gwintowane w karoserii pojazdu pozostałe po zdemontowaniu metalowej podłogi". Zamontowane w pojeździe elementy zostały zakupione przez świadka po zakupie pojazdu na aukcji internetowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał w uzasadnieniu, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne.

Konkludując organ II instancji uznał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] grudnia 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Honda CR-V 2.2 ICTDI poj. silnika 2204 cm3, będzie kwota, jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. [...], przeliczona wg średniego kursu waluty obcej - Tabela kursów NBP nr 250/A/NBP/2009 z dnia 23 grudnia 2009 r.

Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję tę w całości oraz wniósł o zasądzenie kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

1) naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.: dalej "u.p.a"), poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego obowiązane były organy. (Oceny przeznaczenia auta należało dokonać na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia auta jako dnia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin);

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z H. Sp. z o.o., iż sporny pojazd "został wyprodukowany jako ciężarowy",

- przedłożonych dokumentów w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia [...] maja 2011 r., i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...], z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe,

- [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, [...] dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy [...], z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w D. jako samochód ciężarowy, z przeznaczeniem producenta do prywatnego przewozu towarów, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co wynika z ciężarowej homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy,

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody z wyciętym logo producenta dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego,

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze S.

- wiążących informacji taryfowej – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704,

Wskazano również naruszenie prawa poprzez nieuprawnione oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

▪ odwracalnym i nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi nic o charakterze zmian konstrukcyjnych;

▪ nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą one zupełnie innych pojazdów marki Honda CRV wyprodukowanych z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami;

▪ ustaleniu, iż "(...) pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta";

▪ nieprawdziwym ustaleniu, iż pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy osobowy, a następnie w D. "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli;

▪ wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraj,

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p., art 210 § 1 i 4 o.p. poprzez:

▪ nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji;

▪ nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie;

▪ nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego;

▪ wybiórczą i nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów;

▪ nie przedstawienie wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ.

5) naruszenie art. 3. i art. 7. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez całkowitą autonomię prawa celnego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą m.in. na:

- pominięciu dokumentu urzędowego w postaci homologacji auta, jako nie wiążącego organ celny,

- tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa np.

▪ "producentem" zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją zawartą m.in. w Słowniku Języka Polskiego wydawnictwa PWN oraz w ustawie z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. 2003 nr 229 poz. 2275) jest również przedstawiciel wytwórcy, który dokonuje zmian w pojeździe, czemu organ zaprzecza, nie uznając, iż pojazd został wyprodukowany tak jak został po raz pierwszy sprzedany;

▪ "zmiana konstrukcyjna" jest to m.in. zmiana ilości miejsc siedzących w pojeździe zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją oraz wynikającą z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 1997 nr 98 poz. 602), czego organ celny nie uznaje, powołując się na własną definicję, która nie znajduje się w żadnym słowniku ani w żadnych przepisach prawa;

oraz naruszenie powyżej wymienionych przepisów prawa poprzez:

- tworzenie własnych przepisów i wytycznych nie zapisanych w żadnym akcie pranym i stosowaniu ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślono w uzasadnieniu skargi, że w konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1039/14 oddalił skargę P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r.

Sąd I instancji rozpoznający skargę uznał w całości za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne poczynione przez organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Sąd uznał, że sporny pojazd był pierwotnie (w I etapie homologacji) samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Nie ma zatem decydującego znaczenia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (D.) zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Zwrócił także uwagę, że zarejestrowanie spornego pojazdu w kraju przez jego nowego właściciela E.S. zostało poprzedzone dokonaniem niewielkich zmian w jego wnętrzu, które nie były zmianami konstrukcyjnymi, a które polegały jedynie na zdemontowaniu przegrody stałej (znajdującej się za dwoma przednimi siedzeniami), oraz zamontowaniu kanapy tylnej wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Dokonanie wyłącznie tych zmian spowodowało, iż dokonano zmiany kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (tzn. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy). W związku z powyższym uznać należy, że organy prawidłowo ustaliły stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznały, że sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego pierwotnie na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego.

Cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje cechy samochodu osobowego, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Sąd I instancji uznał, iż dokumenty wydane na podstawie u.r.d., na które powołuje się strona nie mogą mieć wpływu na klasyfikację spornego pojazdu z uwagi na autonomiczność przepisów podatkowych. Ostatecznie Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 ).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie sygn. akt I GSK 291/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wskazał że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., z czego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów i zarzutów podniesionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia [...] września 2014 r., m.in. naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o pobieżnie opisany zakres zmian dokonanych w pojeździe).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna.

NSA wskazał - dokonując porównania cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie - że należy stwierdzić, iż organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wynikający z informacji z dnia [...] października 2011 r. uzyskanej od H. Sp. z o.o., wyprodukowania pojazdu w pierwszym etapie jego produkcji w kategorii M1, tj. jako samochodu osobowego w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został poddany przez producenta w drugiej fazie jego produkcji przystosowaniu do kategorii N1, tj. samochodu ciężarowego, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwpólnotowym do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru.

W ocenie NSA niezasadnie Sąd I instancji uznał, że decydujące dla klasyfikacji do kodu CN 8703 było to, że przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone było w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Zdaniem Sądu I instancji takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że taki ogólny opis wyglądu oraz wyposażenia kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Tym bardziej, że - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - Skarżący powoływał się m.in. na fakt trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu i niemożność zamontowania w nich siedzeń dla pasażerów.

NSA wskazał ponadto, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu".

Niezasadnie zatem w ocenie NSA Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. że organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy podatkowe naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zbadały sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, zaś uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedstawione powyżej okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA z dnia 28 października 2014 r., w sprawie bowiem nie została dostatecznie wyjaśniona zasadnicza kwestia, tj. obecność w pojeździe stałych punktów kotwiących. NSA podkreślił, iż ustalenie to w tym przypadku ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie podatkowe winno być uzupełnione o niezbędny materiał dowodowy z uwzględnieniem uwag, co do stosowania wskazanych wyżej przepisów postępowania, poczynionych w niniejszym uzasadnieniu.

Nadto - wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych - ocenie NSA - przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie NSA niezasadnym był zarzut z pkt 3 skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący kasacyjnie podniósł, iż Sąd pominął okoliczność, iż organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy pozyskanej od urzędu [...] informacji o klasyfikacji pojazdu typu van do pozycji CN 8704.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 291/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1039/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 – wyrok ten jak i wyroki powołane poniżej dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (patrz: W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; dostępny tamże).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, dostępny tamże).

Oczywistym jest przy tym, że wykorzystane w postępowaniu mogą zostać dowody zdobyte legalnie. Nie będą takimi te, które uzyskane zostały wbrew zakazom dowodowym.

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest legalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

W sprawie bowiem nie została dostatecznie wyjaśniona zasadnicza kwestia, tj. obecność w pojeździe stałych punktów kotwiących. Ustalenie to w tym przypadku ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie podatkowe winno być uzupełnione o niezbędny materiał dowodowy z uwzględnieniem uwag co do stosowania wskazanych w wyroku NSA przepisów postępowania.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, może być dokonywane w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, dostępne tamże).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z powołanych uregulowań wynika także, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W toku ponowionego postępowania organy powinny ustalić stan faktyczny, przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać ponownej analizy tak zebranego materiału.

Charakter naruszenia przepisów proceduralnych czyni przy tym przedwczesnym wymóg bardziej szczegółowego odniesienia się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.