Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 27/15 w sprawie ze skargi M. M. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 27/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. (dalej powoływanego jako: skarżący, podatnik) w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. do sądu wpłynęła przedmiotowa skarga. Strona podnosiła, że postępowanie w sprawie nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p. Organowi zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Skarżący na podstawie art. 149 § i § 2 wniósł o wyznaczenie organowi terminu zakończenia postępowania, a także o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a., tj. w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Przewlekłość ta polega na wykonywaniu czynności w dużym odstępie czasu oraz wykonywaniu czynności pozornych. Skarżący wymienił szereg faktów (wyszczególnionych w punktach 1-7 skargi), które jego zdaniem świadczą o przewlekłości postępowania. Prowadzenie sprawy w sposób przewlekły doprowadziło zdaniem skarżącego do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. szybkiego i wnikliwego działania, działania w sposób budzący zaufanie oraz działania na podstawie przepisów prawa.

Ponadto podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie strony za niezasadne, z czym strona się nie zgadza.

1.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania podatkowego oraz omówił kolejno podejmowane czynności. Uznał, że brak jest podstaw dla stwierdzenia, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie nosi znamiona przewlekłości. Wskazał, że zakres sprawy ma szerszy zasięg, gdyż jak wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego skarżący uczestniczy w łańcuchu dostawców i odbiorców, mających na celu uprawdopodobnienie transakcji dotyczących m.in. obrotu granulatem srebra i złota, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sprawie niezbędne jest ustalenie łańcucha dostawców i odbiorców oraz ich wzajemnych powiązań. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ mają materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu i importu.

Organ wskazał ponadto, że skarżący nie kwestionuje faktu zasadności zleconych przesłuchań świadków. Zdaniem organu przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ za bezzasadny uznał zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób przewlekły. Jak wynika z przytoczonych faktów, organ w trakcie prowadzonego postępowania podejmuje na bieżąco działania mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sprawa jest wielowątkowa i skomplikowana. Na prawidłowe jej rozstrzygnięcie mają wpływ materiały z kontroli u kontrahentów strony prowadzonych przez organ, inne urzędy skarbowe oraz Urząd Kontroli Skarbowej w W. Materiały te, pozyskiwane od innych organów w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, miały wpływ na podejmowane decyzje o przeprowadzaniu dowodów w niniejszej sprawie. Miało to wpływ na długość prowadzonego postępowania podatkowego oraz terminy przeprowadzania dowodów (wystąpienia z wnioskiem SCAC, przesłuchania świadków itd.).

Przedmiotowe postępowanie podatkowe jest obecnie na etapie kompletowania materiału dowodowego w sprawie. Nie zostało dotychczas zakończone z uwagi na to, że w toku postępowania stwierdzono konieczność przesłuchania kolejnych świadków. Niezgłaszanie się świadków na przesłuchanie spowodowało konieczność wystosowania kolejnych wezwań. Jednak nie jest to przewlekłe działanie organu, tylko zwykły tryb prowadzenia postępowania podatkowego, które nie zawsze przebiega bez zakłóceń, tym bardziej że sprawa dotyczy rozpracowania mechanizmu oszustwa podatkowego, gdzie mamy do czynienia z fikcyjnymi podmiotami lub też podmiotami stwarzającymi pozory prowadzenia działalności.

2. Wyrok sądu I instancji

2.1. WSA uznał, że skarga jest bezzasadna.

2.2. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717).

Z posiadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wiedzy wynika, że skarżący uczestniczy w łańcuchu dostawców i odbiorców, mających na celu uprawdopodobnienie transakcji dotyczących m.in. obrotu granulatem srebra i złota, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sprawie niezbędne jest ustalenie łańcucha dostawców i odbiorców, ich wzajemnych powiązań. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ mają materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu i importu.

W toku postępowania stwierdzono konieczność przesłuchania kolejnych świadków. Niezgłaszanie się świadków na przesłuchanie spowodowało konieczność wystosowania kolejnych wezwań. Sąd zgodził się z organem, że nie jest to przewlekłe działanie organu, tylko zwykły tryb prowadzenia postępowania podatkowego, które nie zawsze przebiega bez zakłóceń.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie sądu, decyzja organu podatkowego o konieczności weryfikacji rozliczeń skarżącego nie budzi zastrzeżeń. Sposób dokonywania tej weryfikacji - wbrew zarzutom skargi - nie nosi znamion przewlekłości. Faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ podatkowy odzwierciedla przesłany do sądu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z odpowiedzią na skargę obszerny materiał dowodowy.

Sąd stwierdził, że w sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 O.p., z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Powyższego dowodzą podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe (dowodowe), obejmujące np.: występowanie do właściwych urzędów skarbowych o informacje dotyczące kontrahentów podatnika, występowanie od innych organów podatkowych o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do dostawców i odbiorców podatnika, o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających bądź kontrolnych; występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi dokonanych przez skarżącego transakcji, przesłuchiwanie świadków bądź zlecanie przesłuchań organom podatkowym właściwym miejscowo dla tych świadków, dokonywanie bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności. Prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na fakt, że sprawa jest wielowątkowa i skomplikowana, dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu i importu.

W ocenie sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, a nawet w tym samym dniu, czego strona zdaje się nie zauważać, a co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami.

Słusznie dowodzi organ podatkowy, że ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz że w aspekcie art. 140 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zasadnie przyjmuje także organ podatkowy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadnia przedłużanie terminu postępowania podatkowego.

Sięgając do akt administracyjnych sprawy łatwo można stwierdzić, że np. w czasie, kiedy nie kierował wezwań do strony, organ podatkowy nie pozostawał w "bezruchu procesowym", lecz podejmował działania wyjaśniające, prowadził analizy, które były niezbędne dla przeprowadzenia dalszych czynności procesowych, objawiających się np. kierowanymi do strony wezwaniami. Organ podatkowy nie miał obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniach wszczynających postępowanie podatkowe, a strona miała możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy.

Nie dopatrzył się sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych - według strony dopiero - we wrześniu 2014 r. (wystąpienie z wnioskiem SCAC). Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału.

Czas trwania postępowania nie wynika z pozorowania czynności dowodowych, lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Do chwili obecnej nie uzyskano wszystkich informacji, o które zwrócono się do innych organów, co powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony.

Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok w całości, podatnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. poprzez brak uznania, że w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było sposób przewlekły, co miało wpływ na niezałatwienie sprawy w terminie;

2) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. poprzez niezobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji oraz brak stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania;

3) art. 149 § 2 P.p.s.a. poprzez brak wymierzenia grzywny organowi w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a, tj. w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania.

3.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

4.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż skarżący kasacyjnie sformułował w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których zakwestionował dokonaną przez WSA ocenę dotyczącą faktu zaistnienia w sprawie przewlekłości postępowania.

4.4. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena dokonana przez sąd I instancji, że postępowanie w sprawie nie charakteryzowało się przewlekłością. Z posiadanej przez organ wiedzy wynikało, że skarżący uczestniczy w łańcuchu dostawców i odbiorców, mających na celu uprawdopodobnienie transakcji dotyczących m.in. obrotu granulatem srebra i złota, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sprawie niezbędne jest zatem ustalenie łańcucha dostawców i odbiorców oraz ich wzajemnych powiązań. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ mają materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Ponadto, co jest nie bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu i importu.

Biorąc pod uwagę skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy podatkowej, a także fakt systematycznego podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownych czynności proceduralnych, nie można podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad dotyczących szybkości postępowania.

Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek organ podatkowy powinien działać szybko, to przede wszystkim winien postępowanie dowodowe prowadzić wnikliwie, w celu zrealizowania zasady prawdy materialnej, i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Słusznie stwierdził sąd I instancji, że zasady szybkości postępowania nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i ponad zasadę kompletności materiału dowodowego, zaś na gruncie niniejszej sprawy dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania podatkowego.

Co istotne, niewątpliwie poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były przez organ z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, a nawet w tym samym dniu, czego strona zdaje się nie zauważać, a co przecież wprost wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Analiza chronologii zdarzeń na podstawie akt administracyjnych sprawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania, w związku z czym zarzut przewlekłości postępowania nie może się ostać. W odpowiedzi na skargę do sądu I instancji, organ wymienił kolejne działania, jakie zostały podjęte w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, począwszy od pisma z 24 lutego 2014 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. udzielił odpowiedzi dotyczącej P. Sp. z o.o. (kontrahenta podatnika), aż po pismo z 13 sierpnia 2015 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o informację dotyczącą realizacji kontroli u kontrahenta podatnika, tj. firmy "Z." R. W.

Nie bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, w opinii NSA, jest też fakt niezgłaszania się świadków na przesłuchania, co powodowało konieczność wystosowania kolejnych wezwań, czy chociażby wniosek podatnika (k. 153 akt administracyjnych) o wydłużenie do 30 dni terminu do złożenia wyjaśnień w związku z wezwaniem z dnia 28 października 2014 r. do dni 30 listopada 2014 r., gdyż podatnik "musi przeanalizować dokumenty, aby przypomnieć sobie wszystkie okoliczności transakcji". (organ wyznaczył nowy termin udzielenia odpowiedzi do dnia 21 listopada 2014 r.).

Nie mogą być zatem uwzględnione zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. Sąd I instancji miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że niemożliwe było załatwienie sprawy w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 O.p. z uwago na jej złożoność i "rozwojowość". Przedmiotowa sprawa wymagała prowadzenia postępowania dowodowego, co wynika z jej charakteru (opisanego wyżej). Jak słusznie podkreślił sąd, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu, organ informował stronę postępowania, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 O.p.

Skoro zaś sąd, nie naruszając prawa, nie dopatrzył się w sprawie przewlekłości prowadzonego postępowania, to jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 2 P.p.s.a.

Wreszcie należy zauważyć, że nie ma żadnych podstaw do zarzucania sądowi naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie bezczynności czy przewlekłości postępowania. Sąd niewątpliwie kontrolę działalności organu przeprowadził, a to, że jej wynik jest odmienny od oczekiwań skarżącego, nie czyni zarzutu automatycznie skutecznym.

4.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.