Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Po 1590-1591/02 i I SA/Po 2409-2410/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 rok sprawy ze skargi P.L. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 rok o d d a l a s k a r g i /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska

Dwoma decyzjami z dnia [...] r. Urząd Skarbowy ustalił M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 w wysokości [...]zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz za rok 1999 w wysokości [...]zł. Tego samego dnia wydane też zostały dwie decyzje ustalające P.L. zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 1998 i 1999 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w latach 1999 i 2000 poddano sprawdzeniu zeznania M. i P. małż. L. o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w latach 1998 i 1999.

W zeznaniach podatnicy wykazywali dochody z tytułu emerytury-renty krajowej, wynagrodzenia ze stosunku pracy, zasiłku z ubezpieczenia społecznego.

Mając na uwadze, iż podatnicy w złożonych deklaracjach skorzystali z przysługujących im ulg podatkowych z tytułu spłaty zadłużenia, zaciągniętych przez Spółdzielnie Mieszkaniową do dnia [...] maja 1992 r., kredytów na budownictwo mieszkaniowe, wydatków na dojazd dzieci do szkół oraz odpłatne świadczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, Urząd w ramach czynności sprawdzających zwrócił się do nich o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzają prawo do skorzystania z ulg.

Podatnicy przedłożyli: zaświadczenie o wysokości wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową do dnia [...] maja 1992 r., kredytów na budownictwo mieszkaniowe i bilety miesięczne związane z dojazdem dzieci do szkół.

Ponadto podatnicy przedłożyli rachunki uproszczone wystawione przez podatników podatku od towarów i usług wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego. Podatnicy pomimo, iż ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w zeznaniu rocznym za 1998 r. i 1999 r. nie skorzystali z możliwości ich odliczenia. Mając na uwadze, że podatnicy w latach 1998-99 korzystali z odliczeń, które wymieniono wyżej, można przypuszczać, iż nie wykazali w zeznaniach wydatków na budowę z chęci ich ukrycia. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych dochodów oraz fakt powzięcia informacji o prowadzonej przez małżonków L. budowie budynku mieszkalnego w stanie zaawansowanym, której wartość w trakcie lustracji określono na kwotę około [...]zł, Urząd stwierdził, iż wydatki poniesione przez podatników mogą nie znajdować pokrycia w ujawnionych źródłach i dlatego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. i 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów Urząd Skarbowy ustalił, że w 1998 r. małżonkowie L. ponieśli wydatki w wysokości [...]zł, a w roku 1999 - w wysokości [...]zł.

Wydatki przypadające na każdego z małżonków ustalono w każdym roku w połowie z każdej z w/w kwot.

W toku postępowania podatkowego M. i P. L. oświadczyli, że wydatki poniesione w 1998 r. i 1999 r. (budowa budynku mieszkalnego, zakup samochodu [...], zakup towarów i usług konsumpcyjnych) pokryte zostały z oszczędności zgromadzonych przez wiele lat, przechowywanych w walutach obcych i złocie, które na dzień [...] stycznia 1998 r. wyniosły łącznie [...]USD, [...]DEM i [...]zł w złocie. Podatnicy oświadczyli też, że zgromadzone zasoby zaczęli sprzedawać w latach 1998-1999, jednak nie potrafili podać dokładnych dat, ani nie posiadali żadnych dokumentów sprzedaży.

Podatnicy złożyli kolejne oświadczenie, w którym podali, że część zgromadzonych oszczędności pochodziła również z otrzymanych w 1981 r. prezentów ślubnych w wysokości [...]USD. Powyższą kwotę otrzymali od J. i K. W. (rodziców M.L.) oraz od Z. i M. L. (rodziców P.L. ), a także innych gości weselnych, których nazwisk nie wskazano.

Świadkowie J. i K. W. potwierdzili fakt dokonania darowizny, natomiast Z. i M. L. nie potwierdzili faktu przekazania darowizny.

W toku postępowania nie przedłożono też innych dowodów mogących świadczyć o przekazaniu tych darowizn.

Małżonkowie L. zeznali również, iż cześć zgromadzonych oszczędności pochodziła ze sprzedaży runa leśnego w latach 1990-1994 na bazarze w S. oraz w latach 1998-1999 na trasie S..

Ponadto podatnicy oświadczyli, że zgromadzone zasoby pochodziły również w części z dochodów uzyskanych z prowadzonej w latach 90-tych działalności gospodarczej, z dochodów uzyskanych przez M.L. z tytułu umowy zlecenia oraz sprzedaży w latach 80-tych maszyn rolniczych i urządzeń.

W tych okolicznościach Urząd Skarbowy stwierdził, że w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów dla potwierdzenia faktu, iż posiadali zgromadzone przed dniem [...] stycznia 1998 r. oszczędności.

Wobec powyższego organ, działając w oparciu o treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), ustalił podatnikom dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego M. i P. L. zarzucili im naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatników sposób prowadzenia postępowania i dokonana ocena materiału dowodowego były tendencyjne.

Według skarżących organ podatkowy żądał przedłożenia dowodów wyłącznie w formie dokumentów, a w przypadku zgłoszenia wniosków przeprowadzenie dowodu na okoliczność zgromadzenia zasobów finansowych - stosownymi postanowieniami wnioski te załatwiono odmownie.

Skarżący wskazali na to, że:

- organ nie poinformował M.L. o konieczności przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość wynagrodzenia za pracę,

- odmówiono podatnikom prawa zgłoszenia świadków na potwierdzenie

zakupu w 1987 r. ciągnika i sprzętu rolniczego,

- negatywne nastawienie urzędnika spowodowało, że P.L. nie wykazał dochodów z tytułu tzw. "fuch",

- brak potwierdzenia przez rodziców P.L. faktu przekazania darowizny weselnej wynika z tego, że przegrali oni proces o odwołanie darowizny,

- z powodu niepoinformowania, iż w trakcie postępowania można - oprócz dokumentów - przedstawić świadków, nie podano nazwisk osób, którym w latach 1989-1997 skarżący pożyczali dolary i marki,

- organ wykluczył możliwość uzyskania dochodu ze sprzedaży runa leśnego zbieranego przez rodzinę,

- nie zostali powiadomieni o lustracji obiektu w budowie, a ustalenie, iż wartość nieruchomości wynosi ok. [...]zł nie jest poparte żadną dokumentacją.

W dniu [...] maja 2002 r. Izba Skarbowa wydała cztery decyzje, którymi utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego , ustalające M. i P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 1998 i 1999 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie dochodów z nie ujawnionych źródeł ma miejsce, gdy zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione w roku podatkowym wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonych postępowań ustalono, że wydatki małżonków M. i P. L. poniesione w 1998 r. i 1999 r. przekroczyły osiągnięte przez nich w tych latach dochody. Suma wydatków wyliczona została na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie oraz oświadczeń podatników.

Urząd Skarbowy odmówił wiarygodności oświadczeniom o uzyskaniu dochodów ze sprzedaży runa leśnego przy drodze S., a także w posiadaniu oszczędności z lat poprzednich, z powodu nie przedstawienia potwierdzających je dowodów. W decyzji wskazano na niezgodność wyjaśnień podatników w tym zakresie tj. podanie niedużych kwot wydatków na zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych także przy zbieraniu i sprzedaży runa leśnego.

Szeroko uzasadniono uznanie za nieprawidłową możliwość zgromadzenia oszczędności z wynagrodzeń za pracę wykonywaną do końca lat dziewięćdziesiątych oraz z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie: 1993-1997 r., wykazując iż łączne dochody z pracy kształtowały się poniżej wynagrodzeń przeciętnych, a zasoby uzyskane z działalności gospodarczej były dużo niższe od przeciętnych statystycznych wydatków rodziny na zakup towarów i usług konsumpcyjnych.

W tych okolicznościach nie uznano też za źródło oszczędności ewentualnych dodatkowych przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych, z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców oraz ze sprzedaży w latach 1990-1994 runa leśnego z własnych zbiorów, osiągnięcia których w żaden sposób nie udowodniono tym bardziej, że przed 1998 rokiem małżonkowie ponosili też wydatki mieszkaniowe i inwestycyjne oraz związane z kupnem samochodów.

Nie uwzględniono także oświadczeń o przechowaniu do 1998 r. darowizn w postaci [...]USD, otrzymanych w 1981 r. w ramach prezentów ślubnych, wskazując na brak poparcia ich żadnym dowodem i stwierdzając, że działanie takie byłoby nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem podatników, o nieprzyjmowaniu wniosków o przesłuchanie świadków i rozstrzyganie wyłącznie w oparciu o dokumenty. Przeczy temu fakt przesłuchania w toku postępowania ośmiu świadków oraz brak w aktach sprawy pisemnych wniosków o przesłuchanie innych osób.

W związku zaś z wnioskiem z [...] kwietnia 2002 r. organ odwoławczy wydał postanowienia o odmowie przesłuchania "pożyczkobiorców", uznając , że dowód taki nie miałby decydującego znaczenia w sprawie.

Zdaniem organu nie naruszone zostały przepisy ordynacji podatkowej albowiem skarżącym umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych materiałów dowodowych, a skarżący wielokrotnie w trakcie postępowań wykazywali dużą aktywność składając wyjaśnienia i oświadczenia oraz przedkładając dowody.

W skargach na cztery decyzje organu odwoławczego, wniesionych przez M. i P. L. do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucono naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 180 § 2 powyższej ustawy strona może - pod groźbą odpowiedzialności za fałszywe zeznania - w wypadku gdy przepis nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, złożyć oświadczenie.

Zdaniem skarżących wszystkie przytoczone przez nich dowody zostały przez organy ocenione dowolnie, a wątpliwości w zebranym materiale dowodowym rozstrzygnięte na ich niekorzyść.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skargi okazały się bezzasadne.

Według art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Koncepcją prezentowaną w orzecznictwie jest zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. "Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne". (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, "lex" nr 47512).

Tak więc, jeśli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. III SA 643/00, opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2001 r., nr 11, poz. 63).

"Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszelkich zgłoszonych żądań.

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj.

po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa,

po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego,

po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 76 § 1 kpa szczególną moc dowodową, organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny,

po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie innych okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: "Komentarz. Ustawa Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2004 r., s. 513-514).

W ocenie Sądu w decyzjach organów podatkowych wyczerpująco wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przedstawiono przyczyny odmówienia wiarygodności innym dowodom. W tym ostatnim przypadku odmówiono przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy wskazane okoliczności stwierdzono wystarczająco innym dowodom lub nie miały decydującego znaczenia w sprawie.

W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

/-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska

LF