Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1009/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007r., sprawy ze skarg B. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad i grudzień 2001r, I.uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II.określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł.

I SA/Kr 1009/07

UZASADNIENIE

W oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia 6 lutego 2002 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "O" B.R. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001. Postępowanie zakończyło się protokołem kontroli sporządzonym w dniu 16 lutego 2002 r., z którym podatniczka została zapoznana. Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług (m. inn. nie ujęcie faktur w ewidencji sprzedaży lub ujęcie faktur w kwocie netto niższej niż wynikało to z faktury, przez co została zaniżona kwota podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7; dwukrotne ujęcie faktur w danym miesiącu w ewidencji zakupu lub ujęcie w tejże ewidencji faktur, których oryginałów podatniczka nie posiadała, przez co została zawyżona kwota podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7).

W dniu 27 maja 2002 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło podpisane przez podatniczkę pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego W.C. do reprezentowania B.R. przed organami finansowymi, skarbowymi i egzekucyjnymi. Następnie postanowieniem z dnia 2 września 2002 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe pomijając ustanowionego pełnomocnika.

Decyzjami z dnia 1 października 2002 r., nr od [...] do [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił B.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za miesiące listopad 2000 r. oraz za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. Decyzje te zostały doręczone podatniczce z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W dniu 30 stycznia 2003 r. doradca podatkowy W.C. złożył w organie I instancji wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań wraz z odwołaniami od wszystkich w/w decyzji. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 lutego 2003 r., nr [...] przywrócił podatniczce termin do złożenia odwołań. Jednocześnie kolejną decyzją również datowaną na dzień 12 lutego 2003 r., nr [...], działając na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji w trybie autokontroli uchylił zaskarżone decyzje z uwagi na błędne ich doręczenie.

Po ponownym wszczęciu postępowania organ I instancji, w dniu 5 maja 2003 r. wydał decyzje, nr od [...] do [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. oraz za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w innej wysokości niż określona przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych. Powyższe decyzje zostały już prawidłowo doręczone na ręce pełnomocnika B.R. w dniu 12 maja 2003 r.

Od powyższych decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołania, w uzasadnieniu których podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 § 3, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowano natomiast merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Pełnomocnik podatniczki zarzucił zwłaszcza, że po uchyleniu w toku autokontroli swoich decyzji oraz po ponownym wszczęciu postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy wezwał jedynie do przedłożenia dodatkowych dokumentów oraz pismem z dnia 7 marca 2003 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznając taką formę uczestnictwa strony w postępowaniu za zupełnie wystarczającą. W toku wszczętego postępowania podatkowego przyjęto dowody z postępowania wcześniejszego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego z udziałem strony, w szczególności nie przeprowadzono żadnych czynności kontrolnych oraz nie sporządzono protokołu kontroli.

Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie będącej przedmiotem odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia 4 sierpnia 2003 r., nr od [...] do [...] utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż podstawą wydania decyzji był materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. Na tej podstawie organ I instancji dokonał końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w toku wcześniejszego postępowania pozwalał na dokonanie jednoznacznej, merytorycznej oceny stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, tym samym zasadnym było wykorzystanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 2 września 2002 r., nr [...]. Jednocześnie organ I instancji wydając w dniu 5 maja 2003 r. decyzję usunął jedynie błąd proceduralny, dotyczący całkowitego pominięcia pełnomocnika w toku wcześniejszego postępowania podatkowego, zaś rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie nie zostało zmienione. Dlatego też, zdaniem organu II instancji, Urząd Skarbowy wypełnił obowiązek określony przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej i podjął wszelkie starania zmierzające do wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym.

Zauważono również, iż art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, umożliwia organowi podatkowemu zawarcie w materiale dowodowym wszystkiego co może przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Izba podniosła także, iż protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B.R. został podpisany przez podatniczkę w dniu 6 lutego 2002 r., która przed ustanowieniem pełnomocnika osobiście wniosła wyjaśnienia. Pełnomocnik został natomiast poinformowany - zgodnie z brzmieniem przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej - pismem z dnia 7 marca 2003 r., nr [...], iż może zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie (z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatniczki w dniu 6 lutego 2002 r. oraz informacjami uzyskanymi w toku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów B.R.. W ocenie Izby Skarbowej pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, jak również uzupełnienia go i wniesienia co do niego zastrzeżeń, o czym został poinformowany w w/w piśmie. Z prawa tego nie skorzystał.

Na powyższe decyzje zostały wniesione w dniu 9 września 2003 r. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 , art. 120 , art. 121 §1 , art. 122 , art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżącej podał identyczne argumenty, jak w odwołaniach. Zarzucił więc, że w trakcie postępowania Pierwszy Urząd Skarbowy w K. całkowicie pominął osobę pełnomocnika. W toku natomiast wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności kontrolnych z udziałem strony, przyjmując dowody z postępowania wcześniejszego i na tej podstawie wydano decyzje będące przedmiotem zaskarżenia. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżone decyzję ograniczyła się jedynie do umożliwienia zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, to przeprowadzone postępowanie podatkowe winno się odbyć przy jego uczestnictwie na wszystkich etapach postępowania, natomiast praktykę zawężającą jego uczestnictwo jedynie do końcowego etapu postępowania, czyli umożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w innym postępowaniu uznać należy za wysoce naganną i sprzeczną z przepisami prawa. W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach oraz wniósł o oddalenie skarg.

Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1708/03 do I SA/Kr 1716/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1708/03.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1708/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, chociaż innych niż wskazane w skargach.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, zdaniem Sądu mając na uwadze treść przepisów art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji dla celów VAT nie mogą wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji. W niniejszej sprawie skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupu szeregu faktur, bądź ujęła je dwukrotnie lub zaewidencjonowała faktury, które anulowano. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż zapisy ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co obligowało organy podatkowe do zastosowania wyżej wymienionej procedury.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarg, a w szczególności nie zagwarantowania pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu z powodów opisanych w skargach. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) WSA w Krakowie decyzje uchylił.

Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej . W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 894/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji narusza art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalały na uchylenie zaskarżonych decyzji, w szczególności jeżeli uwzględni się czynione zarzuty przez stronę skarżącą. NSA uznał za słuszne wywody skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z jednej strony nie podzielił w całości zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, w szczególności art.123, art.190 i art. 200 Ordynacji podatkowej i jednocześnie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b uchylił zaskarżone decyzje stwierdzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Za przesłankę wznowienia postępowania, jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, Sąd I instancji uważa naruszenie przez organy podatkowe art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym, zdaniem NSA w Warszawie nie sposób się zgodzić. Brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej może stanowić jedynie podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wtedy jednak obowiązkiem sądu jest ocena jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania. Sąd II instancji podkreślił również, że zgodnie z treścią art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 mogą być zawarte także w protokole kontroli i wówczas nie ma obowiązku sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg. Tymczasem w niniejszej sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne zakończone protokołem kontroli z dnia 16 lutego 2002 r., z którym zapoznano stronę. Protokół ten zawiera dokładne ustalenia z badania ksiąg podatkowych należących do skarżącej, która to okoliczność nie była przedmiotem rozważań Sąd I instancji. W konsekwencji NSA w Warszawie uznał, że WSA w Krakowie wydał rozstrzygniecie w oderwaniu od przyjętego stanu faktycznego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi B.R. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2003 r., nr [...] do [...] wpłynęły do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w dniu 9 września 2003 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2004 r. W konsekwencji sprawy, których dotyczą skargi podlegają rozpoznaniu zgodnie z wyżej wskazaną zasadą.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto należy zaznaczyć, iż na zasadzie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Otwarty katalog dowodów zawiera natomiast art. 181 cytowanej ustawy, który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mają one bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (podobnie B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 661, oraz J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2002, Wydawnictwo "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 240 ). Wynika to stąd, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Korzystanie z domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności (por. R. Nogacki, R. Sowiński, Weryfikacja ważności czynności prawnych przez organy podatkowe, Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 10, poz. 8).

Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w tym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03, Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 2, str. 42). W konsekwencji zatem, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

Odrzucenie księgi podatkowej wymaga zatem obalenia domniemania jej zgodności z prawdą przy zachowaniu procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokóle badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym.

Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególną mocą dowodową.

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, a tym samym nie zakwestionowały szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których podatnik sporządził stosowne deklaracje VAT-7. Wprawdzie na gruncie niniejszej sprawy zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., którego ustaleniami w zakresie wykładni prawa zarówno materialnego, jak i procesowego orzekający Sąd jest związany na mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w którym dopuszczono możliwość zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli, bez konieczności sporządzania odrębnego protokołu pomimo, iż w dacie kontroli nie istniał jeszcze przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, to jednak należy stwierdzić, że protokół kontroli podatkowej z dnia 16 lutego 2002 r. zawiera jedynie elementy przewidziane w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Jest to mianowicie wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń, przedstawienie dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Z protokołu wynika jedynie, że podatniczka nie ujmowała wszystkich faktur w ewidencji sprzedaży lub ujmowała faktury w kwocie netto niższej niż wynikało to z faktury, albo dwukrotnie ujmowała faktury w danym miesiącu w ewidencji zakupu lub też ujmowała w tejże ewidencji faktury, których oryginałów nie posiadała.

W żadnym miejscu jednak przedmiotowy protokół nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami prowadzącymi do sytuacji, w której dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, uznano ewidencje za nierzetelne, a jeśli tak to w jakim zakresie i za jaki okres. Niewątpliwie nie pouczono też strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych). Pamiętać bowiem należy, że uprawnienia wynikające z wymienionego przepisu nie są tożsame (mimo oczywistych podobieństw) z tymi, o których pouczono podatniczkę, a wskazanymi w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, niepublikowany).

Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeprowadziły więc postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa bez podania w zaskarżonych decyzjach przyczyn takiego postępowania. Skoro zaś nie podważyły mocy dowodowej ewidencji podatniczki, to w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystały one nadal z domniemania prawdziwości. Tymczasem z zaskarżonych decyzji wynika, że organy nie uznały, przynajmniej w pewnym zakresie, za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, gdyż dokonały wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącą, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny element postępowania podatkowego, a niedopełnienie procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1781/04, LEX 172982; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, niepublikowany). Jak to wskazano wyżej, badanie ksiąg podatkowych ma bowiem zasadnicze znaczenie dla obrony interesów strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie sprawy Sąd nie może ocenić zarzutu skarżącej odnośnie do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż stanie się to możliwe dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Nie są zasadne natomiast zarzuty skarżącej polegające na twierdzeniu, że w toku wszczętego postępowania podatkowego niezasadnie przyjęto bez ich powtórzenia z udziałem pełnomocnika strony dowody z postępowania wcześniejszego i nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego z udziałem strony, w szczególności nie przeprowadzono żadnych czynności kontrolnych oraz nie sporządzono protokołu kontroli, przez co nie zagwarantowano stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte i zakończone prawidłowo i na tym etapie postępowania pełnomocnik nie występował. Natomiast strona miała zagwarantowany w nim czynny udział. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99). Realizacją tej zasady jest np. obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, tak by miała zagwarantowane prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień (art. 190 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, aby organy podatkowe uchybiły takim obowiązkom.

Organy podatkowe realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wszczęły to postępowanie przy jej udziale, skarżąca została bowiem powiadomiona o tym fakcie. Zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić natomiast należy, iż czynny udział stron, o którym była mowa wyżej, nie oznacza samej aktywności podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego wykorzystania tych uprawnień. Zatem skarżąca, której zagwarantowano czynny udział w toczącym się postępowaniu nie może winić organu podatkowego za nie skorzystanie z tych uprawnień. Tym bardziej dotyczy to podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, który wiedząc o toczącym się postępowaniu i zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miał możliwość aktywnego udziału poprzez zaznajomienie się z materiałem dowodowym, ustosunkowaniem się do niego, bądź zgłoszenie wniosków dowodowych.

Odnosząc się zaś do zarzutu wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym uznać go należy za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 cyt. ustawy jako dowody w postępowaniu podatkowym uznaje między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Oznacza to, iż dokumenty z prawidłowo przeprowadzonej kontroli automatycznie stają się dowodem w postępowaniu podatkowym bez potrzeby formalnego rozstrzygnięcia bądź zawiadamiania o tym fakcie strony.

Strona aktywnie uczestnicząca w postępowaniu podatkowym ma możliwość zaznajomienia się z tymi materiałami.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają oceny czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, przy uwzględnieniu wymogów określonych w przepisie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).