Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, czyli według metody wskazanej w art. 22i tej ustawy, nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę określoną art. 22j ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Wojciecha i Alicji małżonków P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 18 lutego 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Decyzją z dnia 24 października 2002 r., skierowaną do Alicji i Wojciecha małżonków P., Urząd Skarbowy Ł.-P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 91.011,20 zł. Żądanie stwierdzenia nadpłaty było motywowane zaniżoną amortyzacją nieruchomości położonych w Ł. /od października 2000 r./ i L. /od marca do października 2001 r./, które spełniają warunki art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Urzędu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje następujące metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych: 1/ przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w tym również stawek podwyższonych i obniżonych, 2/ przy zastosowaniu stawek ustalanych indywidualnie, 3/ przy zastosowaniu metody degresywnej. Wyboru jednej z tych metod podatnik dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania, a wybraną metodę stosuje się do osiągnięcia pełnego zamortyzowania - stanowi o tym art. 22h ust. 2 powołanej ustawy. Obowiązujący w 2000 r. przepis par. 9 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ zezwalał na indywidualne ustalanie stawek amortyzacyjnych. Metoda ta nie była obowiązkowa, ale mogła być stosowana do środków trwałych używanych lub ulepszonych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Prawo wyboru metody amortyzacji ustawodawca pozostawił podatnikowi. Jednakże podatnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych, stosując stawkę 2,5 procent. Przyjęcie tej stawki świadczy o wyborze w 2000 r. metody amortyzacji określonej w par. 9 ust. 1 tego rozporządzenia, to jest przy zastosowaniu stawki z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Również w 2001 r. podatnicy nie skorzystali z wybrania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki ustalonej indywidualnie, na co zezwalał art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego nabytego i oddanego do używania w 2001 r. dokonali wyboru metody amortyzacji określonej w art. 22i, to jest przy zastosowaniu stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z par. 9 ust. 13 cytowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. /dotyczy 2000 r./ i art. 22h ust. 2 wymienionej ustawy /dotyczy 2001 r./ podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w powyższych przepisach dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano przede wszystkim, że występują dwie metody amortyzacji: liniowa i degresywna. W art. 22i oraz 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o metodę liniową amortyzacji. Przepisy par. 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia i art. 22h ust. 2 wymienionej ustawy przewidują zakaz zmiany metody amortyzacji, natomiast nie zakazują zmiany stawek w ramach jednej metody. W rozpatrywanej sprawie doszło do korekty stawki w ramach metody liniowej.

Decyzją z dnia 18 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji ostatecznie podano, że Wojciech P., rozpoczynając proces amortyzacji, wybrał metodę i stawkę amortyzacyjną przewidziane w par. 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. /w 2000 r./ i art. 22i powołanej ustawy /w 2001 r./, to znaczy dokonywał odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek określonych w wykazach stawek amortyzacyjnych, zamieszczonych - odpowiednio - w załączniku do rozporządzenia i w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast powodem złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty była zmiana stawki amortyzacyjnej z wykazu w wysokości 2,5 procent na indywidualne stawki w wysokości 10 i 20 procent. Zgodnie z art. 22j powołanej ustawy /w 2000 r. - par. 9 ust. 4 w związku z ust. 5 rozporządzenia/, podatnik ma możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego zatem wynika prawo, a nie obowiązek podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek indywidualnych. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wybierając stawki określone w wykazie: 2,5 procent. Wyliczając zatem dochód z najmu w pierwotnym zeznaniu za 2001 r. uwzględnił odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawek z wykazu, a więc w prawidłowy sposób dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym przedstawiono opinie prawne, z których wynika, że Wojciech P. miał prawo zastosować stawki indywidualne w procesie amortyzacji, a art. 22h ust. 2 powołanej ustawy nie dotyczy zmiany stawki amortyzacyjnej, ponieważ stosowanie stawek indywidualnych jest zaliczane do metody liniowej amortyzacji. Ponadto uznano, że podatnik miał prawo złożenia korekty zeznania w trybie art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na popełniony błąd, to jest stosowanie błędnej stawki amortyzacyjnej. Izba Skarbowa jednak nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego w tych opiniach, (...), ponieważ zastosowanie stawki w wysokości 2,5 procent nie jest błędem, który wymagałby korekty; przyjęcie tej stawki jest zgodne z przepisami prawa. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z tego powodu, że podatek wykazany w zeznaniu pierwotnym za 2001 r. został prawidłowo określony i jest podatkiem należnym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest instrumentem pozwalającym na dokonanie zmian stawek amortyzacji; (...) uprawnienie do wyboru odpowiedniej stawki następuje w momencie przystąpienia do amortyzacji (...).

W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję pełnomocnik małżonków P. zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 81 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 120-122 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podał, że obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji niemal w całości jest poświęcone opisowi tego, co w sprawie wystąpiło, ale stanowisko Izby Skarbowej zawarte jest w dwóch ostatnich zdaniach uzasadnienia, co nie odpowiada art. 210 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, organy podatkowe mylą zakaz zmiany metody amortyzacji z dozwoloną zmianą stawek w ramach metody. Stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy strona dokonała wyboru metody amortyzacji i na podstawie art. 22i oraz 22j wybrała metodę liniową. Od 1 stycznia 2001 r. nastąpiła zmiana w wykazie stawek amortyzacyjnych. Oznaczało to, że podatnicy mogą w ramach metody liniowej przyjmować inne stawki. Za sprzeczne z art. 81 Ordynacji podatkowej uznano stanowisko Izby Skarbowej, uzależniające prawo podatnika do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty od zdarzenia w postaci pomyłki lub wadliwego działania. Żaden przepis rozdziału 10 Ordynacji podatkowej nie wymaga występowania znamienia pomyłki lub wadliwego działania. Kiedy strona dowiedziała się o możliwości uzyskania korzystniejszych dla siebie rozwiązań podatkowych, skorzystała z prawem przewidzianej możliwości stwierdzenia nadpłaty i złożyła wniosek o zwrot nadpłaty; powołano się przy tym na art. 81 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie działał na podstawie obowiązującego prawa, a postępowanie podważyło zaufanie do organów podatkowych, ponieważ od początku były one nastawione na negatywne załatwienie sprawy, czym naruszono art. 120-122 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podała, że zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym Izba odniosła się do całości zebranego materiału dowodowego, w tym opinii prawnych, podając jednocześnie przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie. Organ I instancji umożliwił skarżącym zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast odwołanie rozpatrzono w oparciu o materiał, z którym skarżący zostali zapoznani oraz o opinię prawną dołączoną przez samego podatnika. Całość materiału zatem jest znana skarżącemu, wobec czego zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnicy - z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji, określonych w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych, przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Dlatego użyte w tym przepisie pojęcie "metoda amortyzacji" ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie.

Przepisy podatkowe /ani przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ nie wymieniają wprost metod amortyzacji. Metody te natomiast są opisywane i klasyfikowane w nauce i praktyce rachunkowości /R. Patterson: Kompendium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i angielsku, Warszawa 2002, str. 20; T. Martyniuk [w:] Komentarz do ustawy o rachunkowości pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 291; J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2003, str. 186/. Jedną z tych metod jest metoda liniowa, charakteryzowana jako taka, w której odpisy amortyzacyjne są dokonywane w jednakowej wysokości w całym okresie amortyzowania /por. wymienioną literaturę z zakresu rachunkowości, a także A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, str. 276; J. Zubrzycki [w:] L. Błystak i inni: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2001, str. 458; przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera takie same rozwiązania w zakresie amortyzacji, jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, co wiąże się ze stałą podstawą, od której są obliczane te odpisy.

Metoda ta została wykorzystana jako podstawowa metoda amortyzacji podatkowej (...). Zastosowanie metody liniowej w amortyzacji podatkowej da się wywieść z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego o podstawowych cechach charakterystycznych tej metody. Stosownie do tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową tych środków lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Stanowi to o stałej /w zasadzie, gdyż ustawa przewiduje w pewnych wypadkach możliwość zmiany lub aktualizacji wyceny - art. 22g ust. 17 i art. 22d tej ustawy/ podstawie obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą jest wartość początkowa środka trwałego, i o równej wysokości rat odpisów amortyzacyjnych /oczywiście także w zasadzie, ponieważ zmiana podstawy obliczania odpisów amortyzacyjnych spowoduje automatycznie zmianę ich wysokości/. Natomiast z art. 22k /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. .../ wynika możliwość stosowania w ograniczonym zakresie innej metody amortyzacji - metody degresywnej, charakteryzującej się stale zmniejszającymi się odpisami amortyzacyjnymi, co wynika z corocznego zmniejszania się podstawy obliczania tych odpisów, z tym że nie jest ona metodą degresywną w czystej postaci, ponieważ przepis ten przewiduje przejście w pewnym momencie na metodę liniową. Dlatego jest ona właściwie metodą degresywno-liniową /cytowany Komentarz pod red. J. Marciniuka, str. 519/. Należy jednak podkreślić, że art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc o wyborze metody amortyzacji, nie odsyła do art. 22h ust. 1 pkt 1, z którego wynika stosowanie metody liniowej, i art. 22k /metoda degresywno-liniowa/, co oznaczałoby konieczność dokonania wyboru tylko między tymi dwoma metodami, lecz stanowi o wyborze jednej z metod określonych w art. 22i-22k. Jednakże przepisy art. 22i i art. 22j nie opisują metody liniowej, lecz zawierają ustalenia dotyczące stawek amortyzacyjnych: w art. 22i jest mowa o stawkach określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, a w art. 22j - o stawkach ustalanych indywidualnie przez podatnika. Stawki z wykazu mogą być w określonych sytuacjach podwyższane /art. 22i ust. 2-4/, a także obniżane /art. 22i ust. 5/, przy czym wymienione przepisy określają terminy, w których stawki te ulegają zmianie. Oznacza to, że w tych wypadkach metoda liniowa ulega pewnej modyfikacji, ponieważ wysokość odpisów amortyzacyjnych będzie się zmieniać w okresie amortyzowania danego środka trwałego (...).

Powyższe różnice w stosowaniu metody liniowej według zasad art. 22i /stawki z wykazu z możliwością ich podwyższania i obniżania w okresie amortyzacji/ i art. 22j /stawki indywidualne/ powodują, że w literaturze często przyjmuje się, iż w amortyzacji podatkowej występują dwie formy metody liniowej /powołany Komentarz pod red. J. Marciniuka, str. 491/, czy też dwie odrębne metody liniowe, (...), a nawet, że jest odrębna, indywidualna metoda amortyzacji /T. Martyniuk w cytowanym Komentarzu do ustawy o rachunkowości, str. 292/. Natomiast trzecią metodą jest metoda określona w art. 22k. I właśnie o wyborze spośród tych trzech metod (...) jest mowa w omawianym przepisie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; (...) przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć: 1/ metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z wykazu /z możliwością ich podwyższania i obniżania/, przewidzianą w art. 22i; 2/ metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j; 3/ metodę degresywno-liniową, przewidzianą w art. 22k.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia także nieuregulowanie w przepisach ustawy zasad i terminów przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego ze stawek z wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie, co byłoby konieczne w razie uznania, że metodami, między którymi podatnik jest obowiązany dokonać wyboru przed rozpoczęciem amortyzacji, są jedynie dwie metody: liniowa obojętnie w jakiej formie i degresywno-liniowa. (...) Brak ustaleń w omawianym zakresie także przemawia za tym, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmieniania po rozpoczęciu amortyzacji metody z art. 22i na metodę z art. 22j (...).

Z powyższych względów sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawszy, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do tej ustawy /czyli według metody wskazanej w art. 22i ustawy/ nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę określoną w art. 22j ustawy. Tym samym sąd w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w opiniach prawnych przedstawionych w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący, rozpoczynając amortyzację środka trwałego w postaci budynku położonego w L. /nabytego i przyjętego do używania w 2001 r./, wybrał metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z wykazu, a więc /w rozumieniu art. 22h ust. 2 omawianej ustawy/ metodę amortyzacji określoną w art. 22i tej ustawy. Taką samą metodę skarżący wybrał, rozpoczynając amortyzację budynku położonego w Ł., z tym że - wobec nabycia i rozpoczęcia używania tego budynku w 2000 r., czyli w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ była to metoda amortyzacji określona w par. 9 ust. 1 i 3 - 3e tego rozporządzenia, a jej wyboru skarżący dokonał na podstawie ust. 13 tego paragrafu. W związku z tym był obowiązany ją kontynuować po dniu 1 stycznia 2001 r. stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./. Oznacza to, że w świetle omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody tej skarżący nie mógł zmienić na metodę przewidzianą w art. 22j, czyli na metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie. Należy przy tym podkreślić, że skoro zmiana wybranej metody amortyzacji nie może być dokonana w trakcie amortyzowania danego środka trwałego, to tym bardziej nie może być dokonana po jej zakończeniu przez podatnika, a taka sytuacja wystąpiła w odniesieniu do budynku w L., który - jak wynika z akt podatkowych - został przez skarżącego zbyty w październiku 2001 r.

Wobec uznania, że rozpoczęcie przez skarżącego amortyzacji budynków według stawek z odpowiedniego wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych oznaczało wybór metody amortyzacji w rozumieniu art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, a tym samym niemożność dokonania jej zmiany na inną, nie można mówić o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Niemożność zmiany wybranej przez skarżącego metody amortyzacji powoduje, że nie jest również możliwe podwyższenie wyliczonych przez niego w 2001 r. według tej metody odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym roku. Skoro zatem nie uległy podwyższeniu koszty uzyskania przychodu, to nie mógł zmniejszyć się uzyskany i obliczony w pierwotnym zeznaniu rocznym dochód, a tym samym nie mogła powstać nadpłata w podatku dochodowym za 2001 r. Wobec tego za niezasadne należy również uznać zarzuty odnoszące się do przepisów o stwierdzeniu nadpłaty.

Jedynie dla porządku należy zauważyć, że powołany w skardze przepis art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym w czasie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest w czerwcu 2002 r., nie mógł mieć zastosowania do korekty zeznania złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; (...) podstawę złożenia korekty zeznania /wraz z wnioskiem/ stanowił art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej /obecnie art. 75 par. 3/.

Przy przyjętej przez sąd wykładni art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbędna jest w rozpatrywanej sprawie analiza możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej z mocą wsteczną - po zakończeniu roku podatkowego, czy nawet po zakończeniu amortyzowania środka trwałego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych, przede wszystkim naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie niesporny był stan faktyczny; spór dotyczył wyłącznie wykładni prawa. Skoro sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do niemożności zmiany po rozpoczęciu amortyzacji metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z wykazu na metodę przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, to uchybienia organów podatkowych w zakresie dotyczącym zawartości uzasadnienia decyzji nie mogą być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Nieporozumieniem natomiast jest stwierdzenie Izby Skarbowej, że opinie prawne stanowiły materiał dowodowy w sprawie. Opinia prawna nie służy ustaleniu faktów, lecz jedynie ocenie prawnej ustalonych faktów. Nie może zatem być uznana za dowód, w szczególności dowód z opinii biegłego. Celem powołania biegłego jest uzyskanie opinii dotyczącej stanu faktycznego, a nie stanu prawnego; stosowanie prawa i jego wykładnia należy do organu orzekającego w sprawie. Złożone przez stronę opinie prawne należy traktować jedynie jako argumentację stanowiska strony co do wykładni przepisów prawa, czy do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, a nie jako dowód w sprawie.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /organ pierwszej instancji zastosował się do tego przepisu, gdyż wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia w sprawie/ w sytuacji, gdy w postępowaniu toczącym się przed tym organem nie zebrano żadnych nowych dowodów, a stan faktyczny sprawy był bezsporny. Tym samym za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia zasad ogólnych określonych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.