I FSK 735/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-01-27	
Data wpływu	2011-04-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Zając
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 1003/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 90 ust. 4-7, art. 86 ust. 3, art. 43 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1003/10 w sprawie ze skargi T. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1003/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi T. B. uchylił interpretację Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej T. B. wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie zakładu ogólnobudowlanego, w związku z czym, w dniu 08 lutego 2007 r. zakupił samochód i z tytułu jego nabycia odliczył podatek w wysokości 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 2, w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Samochód został następnie sprzedany 27 sierpnia 2009 r., a wnioskodawca przy jego sprzedaży skorzystał ze zwolnienia podatkowego, określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r."). Strona podała, że nabyty w 2007 r. samochód osobowy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności ponad pół roku, a w dacie nabycie jego wartość przekraczała 15.000 zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego?

Zdaniem wnioskodawcy takiego obowiązku nie ma, gdyż w ramach działalności wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane, stąd podatek powstały przy zakupie samochodu podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 3a ustawy o VAT w związku ze sprzedażą auta i uznaniu go za towar używany (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT) w sprawie ma zastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT. Według strony z uwagi na fakt, że samochód był używany ponad pół roku czynność ta była zwolniona od podatku w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

Zdaniem strony ze sprzedażą auta nie był związany żaden koszt zawierający podatek. Strona uznała, że w przedstawionej sytuacji faktycznej nie musi zwracać podatku od towarów i usług nawet w części.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo użycia przez stronę pojęcia "zwrot podatku" przedmiotem sporu jest korekta naliczonego podatku od towarów i usług, w związku ze zwolnioną od ww. podatku sprzedażą samochodu jako używanego środka trwałego. Organ, wskazał, że sprzedaż przedmiotowego samochodu, jako korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. powoduje, że dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Organ uznał, że sprzedaż auta jest zmianą przeznaczenia tego środka trwałego, w związku z czym w sprawie ma zastosowanie art. 91 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz wskazał podmiot zobowiązany do ich dokonania.

Według organu skoro sprzedaż auta nastąpiła w ciągu 5 lat od roku jego nabycia to fakt ten miał miejsce w okresie korekty ww. podatku. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 91 ust. 4 - 6 cyt. ustawy o VAT wnioskodawca był zobowiązany do odpowiedniego skorygowania "in minus" odliczonego podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r., zarzucając naruszenie art. 90 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że spełnił warunki wskazane w art. 86 ust. 3, art. 43 ust. 2 cyt. ustawy o VAT jak również w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., które uprawniały go do zastosowania zwolnienia przy dostawie samochodu.

Skarżący podał, że wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, wobec czego podatek powstały w związku z zakupem samochodu był związany z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Natomiast sprzedaż używanego środka trwałego w postaci auta była zwolniona od podatku, a wskazany przez organ art. 91 ustawy o VAT nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przywołując art. 90 ust. 5 ustawy o VAT skarżący wskazał, że jeśli w trakcie prowadzonej działalności podatnik oprócz dokonywania sprzedaży opodatkowanej wykazuje sprzedaż zwolnioną, której przedmiotem są wyłącznie używane przez niego środki trwałe, wówczas nie ma zastosowania obowiązek rozliczania proporcjonalnego, a podatnik zarówno w rozliczeniu wstępnym, jak i po zakończeniu tego roku powinien dokonać 100% odliczenia podatku naliczonego. Podatnik w tym miejscu powołał się na pogląd wyrażony w Poradniku VAT Nr 24 (264) z dnia 20 grudnia 2009r. (Wydawnictwo Podatkowe GOFIN, str. 59).

Zdaniem podatnika, jest on zwolniony przy sprzedaży samochodu, zatem nie musi dokonywać zwrotu podatku od towarów i usług nawet w części.

Ponadto wskazał, że intencją złożonego wniosku było uzyskanie interpretacji co do zasadności rozliczenia zwrotu odliczonego podatku przy zakupie samochodu dlatego nie zgodził się z organem, że interpretacja sprowadza się do kwestii związanej z korektą podatku w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą samochodu osobowego.

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu odliczenie podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, było w niniejszej sprawie zasadne jako, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, a zakupiony samochód służył mu do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż auta nastąpiła po upływie 1,5 roku wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Podatnik w tej sytuacji na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. prawidłowo skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie to przysługuje bowiem w sytuacji, gdy zostaną spełnione dwie przesłanki, a mianowicie podatnik w dacie kupna samochodu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a po drugie w dacie dostawy auto, używane w działalności opodatkowanej stanowi towar używany, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu te dwie przesłanki zostały przez skarżącego spełnione a zatem skarżący miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

Zdaniem Sądu przez sprzedaż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego samochodu a w konsekwencji nie miał zastosowania art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT. W sprawie należało zastosować art. 90 ustawy o VAT a zwłaszcza ust.5 tego przepisu.

Sąd podkreślił, że podatnikowi przysługiwało zarówno odliczenie podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o VAT) jak i zwolnienie od opodatkowania w dacie sprzedaży towaru używanego, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

Sąd stwierdził ponadto, że osobną kwestią była korekta podatku w związku ze sprzedażą środka trwałego przed upływem 5 lat od roku nabycia w okresie korekty podatku i w tym zakresie interpretacja nie odpowiadała na zadane przez podatnika pytanie, czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego?

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:

1) Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 4 - 7 w związku z art. 86 ust.3 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek uznania, iż sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed upływem pięcioletniego okresu korekty, nie powoduje zmiany przeznaczenia tego pojazdu i tym samym nie rodzi obowiązku skorygowania odliczonego uprzednio przy zakupie tego środka trwałego podatku naliczonego w odpowiedniej części;

- art. 90 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy ,który w istocie dotyczył korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, a nie prawa do częściowego odliczenia podatku i struktury jego wyliczenia w związku z nabyciem przedmiotowego środka trwałego;

2) Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, zawierającego wewnętrzne sprzeczności na skutek uznania z jednej strony, iż kwestią sporną jest korekta podatku naliczonego, a z drugiej, iż kwestia korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą środka trwałego przed upływem 5 lat licząc od roku jego nabycia nie była przedmiotem zapytania wnioskodawcy i w konsekwencji zaskarżona interpretacja nie odpowiada na zadane przez podatnika pytanie;

- art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w wyroku Sądu I instancji nie wynika w sposób jednoznaczny jakie zagadnienie, zdaniem Sądu, stanowiłoby odpowiedź na zadane we wniosku pytanie. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji wskazał, iż kwestią sporną jest korekta podatku naliczonego, z drugiej natomiast zauważa, iż zagadnienie korekty podatku naliczonego nie stanowi odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie.

Dokonując oceny prawnej spornego w sprawie zagadnienia autor skargi kasacyjnej odwołał się do treści art. 91 ustawy o VAT. Wskazał w szczególności, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości miał być związany z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie lego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Taki szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty. Wtedy to bowiem podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatnik w miesiącu lutym 2007r. nabył samochód osobowy na potrzeby opodatkowanej działalności, w związku z czym odliczył podatek naliczony w całości przysługującego jemu odliczenia wynikającego z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed upływem 5 lat od dnia nabycia samochód ten został sprzedany, przy czym sprzedaż tę zwolniono z opodatkowania. W związku z powyższym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, a do obliczenia korekty należało przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. Korektę należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów – T. B., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1.Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.2. Przed przystąpieniem do rozpatrywania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była interpretacja indywidualna, w której procesie wydawania nie ustala się stanu faktycznego, ale dokonuje się wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego wniosku o interpretację. Z opisanego natomiast stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 08 lutego 2007 r. zakupił samochód dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu jego nabycia odliczył podatek w wysokości 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 3. Samochód został następnie sprzedany 27 sierpnia 2009 r. jak towar używany w rozumieniu art.43 ust.2 ustawy o VAT, a wnioskodawca przy jego sprzedaży skorzystał ze zwolnienia podatkowego, określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

Na tle tak postawionego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, intencją złożonego wniosku było uzyskanie interpretacji co do zasadności skorygowania podatku naliczonego w związku z faktem, że sprzedaż samochodu nastąpiła w okresie korekty podatku, pomimo sformułowania przez wnioskodawcę pytania:"czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego". Wynika to zarówno z opisanego we wniosku opisu zdarzenia, ale przede wszystkim z zawartych we wniosku sformułowań: "art. 91 ustawy o VAT nie będzie miał tutaj zastosowania", "nie musi zwracać VAT nawet w części", a w szczególności stwierdzenie -"intencją wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w przedmiotowej sprawie co do zasadności rozliczenia zwrotu odliczonego podatku przy zakupie samochodu".

Ponadto zauważyć należy, iż pojęcie "zwrotu podatku" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonuje jedynie w ramach dyspozycji art.87, który to przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku podatnika w sytuacji wystąpienia u niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W stanie faktycznym opisanym we wniosku użycie przez stronę pojęcia "zwrot podatku" oznacza więc korektę podatku odliczonego uprzednio przy zakupie przedmiotowego auta.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jakie zagadnienie pozostaje przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Z jednej bowiem strony Sąd I instancji wskazał, iż "kwestią sporną w sprawie jest to, czy podatnik w związku ze sprzedażą auta przed upływem 5 lat od roku jego nabycia winien dokonać korekty podatku naliczonego w związku z faktem, iż sprzedaż auta nastąpiła w okresie korekty podatku"(str.5 wyroku), z drugiej natomiast zauważa, iż "osobną kwestią (...) jest korekta podatku w związku ze sprzedażą środka trwałego przed upływem 5 lat od roku nabycia w okresie korekty podatku i w tym zakresie ta interpretacja nie jest odpowiedzią organu na zadane przez podatnika pytanie, czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego".

Powyższa sprzeczność uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej błędnego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku , co świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 §4 P.p.s.a.

8.3. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy ocenić właśnie świetle zagadnienia dotyczącego korekty podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania określa art.91 ustawy o VAT.

W myślart.91 ust.1ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 90 ust.2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust.2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 1, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją obliczenia określoną w art. 90 ust.4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych .

W ust.2 art.91ustawy o VAT przewidziano szczególne zasady dla korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatników do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Zgodnie z tymi przepisami, przy nabyciu tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korekty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej podatku naliczonego przy ich nabyciu. Regulacja ta dotyczy jedynie korekty tego podatku naliczonego, który był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi i jednocześnie nie można było przypisać wydzielonych części tego podatku do poszczególnych rodzajów czynności. Korekta taka może jednakże dotyczyć również podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi, albo w całości związanymi z czynnościami nieopodatkowanymi. Poprzez uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uregulowanie to ma szerszy zakres podmiotowy niż art. 91 ust. 1 ustawy. Dotyczy ono bowiem takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Taki szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty. Wtedy to bowiem podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W takim przypadku dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika do końca okresu korekty, przy czym: jeżeli sprzedaż środka trwałego była opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Należy mieć bowiem na względzie, że dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów a w szczególności art. 91 ust.7 koniecznym jest uwzględnienie treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, który ogranicza podatnikom prawo do odliczenia całej kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej macie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Omawiany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT formułuje bowiem specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych samochodów osobowych. Ogranicza mianowicie nie tyle prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów: do 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Świadczy o tym zwrot: "kwotę podatku naliczonego stanowi (...)"

Powyższe rozumienie treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oznacza, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona na fakturze zakupu takiego samochodu była u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 60%, lecz nie więcej nie 6.000 zł. Pozostała część tej kwoty nie miała zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy.

Odliczenie tak rozumianego podatku naliczonego powodowało obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego w rozumieniu art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Kwota odliczenia stanowiła bowiem całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodu osobowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1837/09 i z dnia 12 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 148/10, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia ponadto wymaga, że art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekt podatku naliczonego, oparty jest na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego i nie narusza wskazanej przez autora skargi kasacyjnej zasady neutralności opodatkowania. Norma zawarta w art. 91 ust.7 ustawy o VAT wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust.1-6, mającego na celu dostosowanie tej regulacji do normy zawartej w art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112 (poprzednio w art. 20 (2) i 20 (3) VI Dyrektywy).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie, organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy art. 91 ust. 4-6 tej ustawy.

8.4. W tej sytuacji nie sposób także zaakceptować stanowiska Sądu , iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 90 ustawy o VAT albowiem hipoteza tej normy prawnej nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku. Przedmiotem bowiem interpretacji, jak wskazano wyżej, była korekta podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu, a nie prawo do częściowego odliczenia podatku i struktury jego wyliczenia w związku z nabyciem przedmiotowego środka trwałego.

Sąd zatem w zaskarżonym wyroku dokonał subsumcji stanu faktycznego sprawy pod niewłaściwą normę prawa materialnego.

8.5. Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art.146§ 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji.

8.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej.

8.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.