Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 3 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz Z. Z. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne zgłosiła Sędzia Jadwiga Danuta Mróz.

Przedmiotem skargi Z. Z. /dalej: wnioskodawca, skarżący, strona/ jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zamierza objąć/nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Z tytułu posiadanych akcji może w przyszłości uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych przez SKA dywidend.

W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie:

Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca winien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy ?

Przedstawiając własne stanowisko, Z. Z. stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), przychody akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy stanowią przychód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to automatycznie, że akcjonariusz ma obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek za podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy. Z uwagi na to, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, uwzględnić trzeba regulację Kodeksu spółek handlowych, określającą warunki, po spełnieniu których po stronie akcjonariusza powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy – to jest z chwilą wykazania przez spółkę zysku w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym oraz po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Ponadto, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że przychód należny powstaje u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zysku w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Wobec tego, w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, przychód z tego tytułu winien zostać rozliczony poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że dochody spółek osobowych, z uwagi na brak osobowości prawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu temu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Organ przytoczył przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. i stwierdził, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, do prowadzenia których jest zobowiązana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na obowiązki podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy oraz po jego zakończeniu – zeznania podatkowego.

Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie będącej osoba prawną, kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej, która posiada osobowość prawną. Stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.

Zainteresowany pismem z dnia 14.02.2011 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że występowanie w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch grup wspólników oznacza, że odrębnej analizie należy poddać zasady opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy. Strona ponownie stwierdziła, że przy uwzględnieniu przepisów K.s.h. dywidenda wypłacana akcjonariuszowi stanowi jego udział w zysku, który z kolei ustala się na podstawie rocznego, zatwierdzonego sprawozdania finansowego oraz po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku. Przy tym, podział zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Akcjonariuszami uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia wymienionej uchwały.

Zdaniem skarżącego, powyższa specyfika uzyskania przez akcjonariusza dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również pozbawienie go prawa prowadzenia spraw spółki, nie pozwala – na gruncie podatkowym – traktować go tak samo jak komplementariusza. Wyrazem tego są między innym zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki i wspólników (art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), gdzie nie wymieniono akcjonariuszy.

Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowego, które – jego zdaniem – przemawia za słusznością zaprezentowanego przezeń stanowiska (wyrok NSA z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09).

Podsumowując skarżący stwierdził, że przychód należny z tytułu udziału w spółce powstaje u akcjonariusza SKA z chwilą powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, zaś obowiązek w zaliczce na podatek dochodowy od tego przychodu powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym owo roszczenie (o wypłatę dywidendy) powstało.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Zagadnienie opodatkowania będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prowadzącej działalność gospodarczą), budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje. Uznać jednak należy, że aktualnie dominuje stanowisko, które warunkuje uzyskanie przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce, od spełnienia wymogów Kodeksu spółek handlowych, przewidzianych dla powstania prawa akcjonariusza do dywidendy. W Sądzie rozpoznającym niniejszą sprawę przeważył ten kierunek argumentacji.

Według art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten przesądza o tym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą zakwalifikować należy do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co ma ten skutek, że do owego przychodu należy stosować przepisy określające pojęcie przychodu, wysokości stawki podatku i inne – właściwe dla rozliczenia przychodów z tego źródła (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.).

Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziały) są równe.

W orzecznictwie zasadnie zwraca się uwagę, że ustawodawca konsekwentnie, w przepisie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w spółce", przez co odnosi się do przychodów wspólnika, a nie spółki (wyrok NSA z dnia 19.12.2011 r, sygn. II FSK 901/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego też nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej jest niczym innym jak dochodem spółki ("który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej").

Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "udziału w spółce niebędącej osobą prawną" uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i wynikających z tego praw wspólnika (akcjonariusza), do przepisów regulujących jego uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej).

Jak zasadnie podniesiono w skardze, dla określenia powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, konieczne było uwzględnienie przepisów art. 146 § 2 pkt 2 art. 147 § 1, oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Wynika z nich, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (chyba, że inaczej postanowiono w statucie). Akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (chyba, że na podstawie statutu możliwe jest określenie innego dnia przez walne zgromadzenie, w celu ustalenia uprawnionych akcjonariuszy).

Powyższe unormowanie wskazuje więc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę po zakończeniu roku, w którym spółka osiągnie zysk oraz przy spełnieniu określonych warunków, a zwłaszcza w postaci posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Tak więc, dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (quasi dywidendy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2011 r., wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sposób powstania przychodu (z pozarolniczej działalności gospodarczej) u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej determinuje kwestię wpłacana zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 p.d.o.f.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (przywołany obok wyrok z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09) należy uznać, że ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero w miesiącu, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek w zaliczkach nie powstanie. Natomiast, skoro przychód należny z tytułu udziału w zysku, powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w momencie powstania roszczenia obligacyjnego o wypłatę (quasi) dywidendy, to przyjąć należy, że obowiązek podatkowy akcjonariusza kreować będzie podjęcie przez SKA uchwały o podziale zysku.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych do dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy a co za tym idzie – roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę udziału w zysku, dopóty nie można mówić o istnieniu należnego przychodu z zysku podlegającego u akcjonariusza opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, co zostało przedstawione, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.

Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Zdanie odrębne sędzi WSA Jadwigi Danuty Mróz do wyroku

I SA/Wr 100/12 z dnia 3 kwietnia 2012 r.

Nie podzielam stanowiska Sądu (wyrażonego w wyroku i jego uzasadnieniu) w kwestii odrębnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). Problem ten wywołuje wątpliwości głównie ze względu na ukształtowaną na gruncie Kodeksu spółek handlowych (KSH) szczególną pozycję prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w porównaniu do komplementariuszy i innych wspólników spółek osobowych oraz z drugiej strony jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady ich opodatkowania przyjęte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.").

Nie negując racjonalności i spójności argumentacji opartej na przepisach prawa handlowego: art. 146 § 2 pkt 2 art. 147 § 1, oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), uznaję (de lege ferenda) zasadność przyjęcia w prawie podatkowym rozwiązań uwzględniających różny status akcjonariusza SKA w stosunku do pozostałych wspólników spółek osobowych (w tym komplementariuszy SKA). Nie zgadzam się jednak ze stanowiskiem, że obowiązujące obecnie przepisy podatkowe: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołują się zwolennicy stanowiska ferowanego w wyroku, dają podstawę do różnicowania podatkowo-prawnej sytuacji wspólników spółki komandytowo – akcyjnej (uzasadnienie poniżej).

Uważam też, że z uwagi na zakres pytania dotyczącego opodatkowania przychodu (dochodu) spółki kapitałowej (osoby prawnej) posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Sąd nie był związany uchwałą 7-sędziów NSA sygn. akt II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., bowiem rozstrzygana tu sprawa, dotyczyła akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną.

Na gruncie prawa podatkowego, dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka komandytowo – akcyjna) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika, odwołując się w tym zakresie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f oraz definiującego użyte w tych przepisach pojęcia - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Użyte w art. 8 ust. 1 i w art.5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej) a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego. Wszelkie próby przypisania wypłacie dywidendy skutków podatkowych w ramach funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej są o tyle chybione, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych poprzez wskazanie źródła ich opodatkowania ustawodawca uregulował bez wyjątku w przepisie art. 5b ust. 2 p.d.o.f., wszelkie zatem rozróżnienie na akcjonariuszy i innych wspólników spółek osobowych nie ma w tym względzie oparcia w przepisach prawa i czyni zasadnym zarzut prawotwórstwa, co jest niedopuszczalne.

Dochody uzyskiwane przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest uzależniony w przepisach podatkowych od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, gdyż żaden przepis nie daje podstawy do stosowania wobec akcjonariusza SKA odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza takiej spółki, czy wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

Nie podzielam przy tym stanowiska, że specyfika uzyskania przez akcjonariusza dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również pozbawienie go prawa prowadzenia spraw spółki, nie pozwala – na gruncie podatkowym – traktować go tak samo jak komplementariusza. Przede wszystkim, prawa i obowiązki publicznoprawne muszą wynikać z ustaw podatkowych i niedopuszczalne jest domniemywanie obowiązków podatkowych ani dowolne ich kształtowanie przy odwoływaniu się do innych gałęzi prawa (w tym prawa handlowego). Bezpodstawne jest też różnicowanie na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sytuacji podatkowej wspólników jednego podmiotu uzasadniając to wyłącznie ich odrębnością na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Odwołując się z kolei wyłącznie do przepisów podatkowych, należy krytycznie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu, że wyrazem zróżnicowania sytuacji wspólników spółki komandytowo - akcyjnej jest między innymi przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (OP), określający zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki i wspólników, gdzie za zobowiązania spółki komandytowo -akcyjnej odpowiada (solidarnie ze spółką) tylko komplementariusz.

W mojej ocenie fakt, że ustawodawca podatkowy nie wymienił w tym przepisie akcjonariusza, świadczy właśnie o tym, że świadomie kształtuje sytuację prawno-podatkową wspólników SKA, różnicując sytuację akcjonariusza i komplementariusza tylko w zakresie niektórych praw i obowiązków podatkowych. Przy czym, czyni to świadomie i zakres tego zróżnicowania wynika wyraźnie z materialnego prawa podatkowego. Ten właśnie przepis (art. 115 § 1 OP) przekonuje o tym, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnych rozwiązań dotyczących opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy nie jest przypadkowy ale wynika z zamierzonego działania ustawodawcy. Nie można też przyjąć, że brak korelacji przepisów podatkowych ze statusem akcjonariusza SKA wynikającym z KSH stanowi lukę, pozwalającą -przez analogię do prawa handlowego - modyfikować podatkowe prawa i obowiązki wspólników spółki komandytowo- akcyjnej.

Podkreślić również należy, że na gruncie prawa podatkowego, obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (nie będącej osobą prawną), kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej (posiadającej osobowość prawną). Wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną udziały w zyskach (quasi dywidendy) - nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Określenia "dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej", nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych. Wniosek taki wynika w sposób jednoznaczny z uregulowań ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.), potwierdzając przy tym, że podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przekonującą argumentację w tym zakresie wywiódł NSA w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 (por. również wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09; WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 715/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Podobne stanowisko w tym zakresie akceptowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 17 u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, LEX 2009).

Nie podzielam także zawartego w wyroku stanowiska w odniesieniu do zaliczek. Żaden przepis ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.) nie zwalnia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z określonego w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. obowiązku comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.

Konsekwencją przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, to do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza. Przeciwnego poglądu w tym zakresie nie można uzasadniać trudnościami, jakie w praktyce mogą wynikać z comiesięcznego określania przychodów wspólnika akcyjnego w spółce komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko przyjęte w wyroku, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i wypłacie dywidendy – art. 146 w związku z art. 347 § 1KSH, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 KSH (traktujący o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w mojej ocenie jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Kodeksu spółek handlowych, regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja wystąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym uzależnionym od podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku (quasi dywidendy). Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Niezasadne jest zatem stanowisko, uwzględniające różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza i komplementariusza SKA – z uwagi na różny status wspólników (komandytariusza i akcjonariusza) SKA na gruncie KSH.

Biorąc pod uwagę to, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie) i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), zatem nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania odmiennych od przyjętych w ustawach podatkowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w KSH i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku dochodowego (art. 26 u.p.d.o.f.), pojęcie zaliczek (art. 44 u.p.d.o.f.) gdyż przepisy innych ustaw, w tym KSH, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznego odesłania do tych regulacji. Skutków podatkowych nie można też wywodzić z przepisów o rachunkowości, czy z prawa bilansowego. Czym innym jest bowiem ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Pozytywnie należy ocenić tezę wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1155/10, że skoro przepisy u.p.d.o.f. jako zasadę statuują powinność rozliczania się ze źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "zaliczkowo", tj. poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, to ten ogólny obowiązek "zaliczkowego", comiesięcznego rozliczania się wspólników spółek osobowych należy odnieść do wszystkich wspólników tych spółek, bez względu na ich status prawny, o ile tylko należą do kręgu osób fizycznych bo tylko takie podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie prezentowanej w wyroku wykładni przepisów, oznaczałoby w istocie zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z Kodeksu spółek handlowych, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą zatem wykluczać stosowania jednolitych dla tej grupy podmiotów norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie powodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku).

Reasumując, stwierdzić należy, że w spornej sprawie zastosowanie mają wskazane w interpretacji przepisy art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.p. oraz definiujący pojęcia użyte w ww. przepisach – art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślić jednak należy, że w przepisach prawa podatkowego (zarówno wskazanych jak i innych), brak jest jakiegokolwiek przepisu, który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza SKA odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza SKA oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

Skoro oczywistym jest, że prawa i obowiązki podatkowe mogą być kształtowane tylko przepisami ustaw podatkowych, to argumentacja wyroku, oparta zasadniczo na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.