Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1681/17 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.634.2016.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1681/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 1d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w przypadku transakcji takich jak udzielenie kredytu, przyjęcie depozytu oraz udzielenie gwarancji, na wartość transakcji, o której mowa w powołanym przepisie, składa się także kwota, od której naliczane jest wynagrodzenie z tytułu tych transakcji, podczas gdy przez wartość transakcji powinno rozumieć się jedynie wartość wynagrodzenia za udzielenie kredytu, przyjęcie depozytu, udzielenie gwarancji w formie odsetek prowizji lub innych opłat.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, następujących przepisów postępowania:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do interpretacji indywidualnej wskazanej we wniosku oraz brak odniesienia się do wytycznych OECD i rezolucji Rady UE dotyczących cen transakcyjnych, które zostały powołane w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się w uzasadnieniu wyroku od analizy wytycznych OECD i rezolucji Rady UE dotyczących cen transakcyjnych, które zostały powołane w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., pomimo iż dokonanie takiej analizy jest istotne przy wykładni ww. przepisu u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy na wartość wskazanych we wniosku rodzajów transakcji, czyli udzielenia kredytu, przyjęcia depozytu bądź udzielenia gwarancji w świetle art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. składa się także kwota, od której naliczane jest wynagrodzenie należne z tytułu transakcji.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z pojęcię "transakcji", którą posługuje się ustawodawca w art. 9a u.p.d.o.p. prezentowaną przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej wskazuje ona bowiem na różnice występujące pomiędzy pojęciem "wartości transakcji" a pojęciem "wartości przedmiotu transakcji". W jej ocenie wykładnia językowa art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. powinna prowadzić do uznania, że wartość transakcji, o której mowa w tym przepisie w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji, stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty związane z tymi transakcjami, z wyłączeniem jednak kwoty od której jest obliczane wynagrodzenie (część kapitałowa).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że definicja "transakcji", którą posługuje się ustawodawca w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. nie została zdefiniowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również jej nie definiują. Wobec tego należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe. W ujęciu słownikowym"transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu "transakcja" użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Za stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy i WSA w Warszawie w zakresie ustalenia wartości transakcji dla celów sporządzenia dokumentacji podatkowej, przemawia zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa przepisów dotyczących obowiązku opracowywania dokumentacji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. obowiązek opracowywania dokumentacji podatkowej wystąpi w sytuacji, gdy kwota główna kredytu, depozytu czy gwarancji wraz z należnymi odsetkami łącznie przekroczy wskazany w przepisach limit. Przemawia za tym fakt, że w przypadku transakcji udzielenia kredytu zobowiązanie kredytobiorcy obejmuje nie tylko odsetki, prowizje czy inne opłaty, ale także kwotę główną kredytu. Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zatem można uznać, że wynikającą z umowy wartością świadczenia kredytobiorcy wobec kredytodawcy jest łącznie kwota główna kredytu oraz odsetki, prowizje i inne opłaty.

Przyjęcie, że wartość transakcji, o której mowa w powołanym przepisie, w przypadku kredytów, depozytów i gwarancji, stanowią wyłącznie odsetki, prowizje i inne opłaty związane z tymi transakcjami, z wyłączeniem kwoty od której wynagrodzenie jest naliczane (część kapitałowa), mogłoby powodować sytuację, w której podatnicy ustalaliby wysokość odsetek na poziomie, który wykluczałby możliwość przekroczenia określonych w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limitów. Taka sytuacja z kolei, najzwyczajniej prowadzi do obejścia przepisów o dokumentacji podatkowej.

Celem wprowadzenia obowiązku sporządzania dokumentacji jest możliwość oceny przez władze skarbowe warunków transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi i zidentyfikowania, między innymi dzięki dokumentacji cen transferowych transakcji, które są zawarte na warunkach nierynkowych. Wykładnia prezentowana przez spółkę prowadziłaby do sytuacji, w której podatnicy zawierający oprocentowaną na warunkach rynkowych umowę pożyczki z podmiotem powiązanym mieliby obowiązek tworzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji, która nie powoduje ryzyka zaniżenia dochodów, podczas gdy podatnicy zawierający umowę nieoprocentowanej pożyczki, tj. na warunkach nierynkowych, nie mieliby takiego obowiązku.

Dokumentacja dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji ma przedstawić warunki zawartych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji, w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej, przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny, o ile ta w ogóle występuje. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, itp. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich. Wobec tego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią jedynie polemikę z pogłębionym uzasadnieniem orzeczenia oraz wsparcie zarzutów materialnoprawnych skargi i z tej racji nie można przyjąć, iż podważają one trafność rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zgodnie z przepisami art. 14c. § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem organ interpretacyjny związany jest jedynie przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, natomiast nie jest związany oceną prawną przedstawioną przez stronę. W każdej indywidualnej sprawie organ interpretacyjny jest zobowiązany do przeanalizowania opisu stanu faktycznego i dokonania samodzielnej oceny prawnej na gruncie rozważanej sprawy. Natomiast art. 121 § 1 o.p. zawiera w swej treści zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika, i Skarbu Państwa, podejmując decyzję organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą, iż wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem organ zdaniem skarżącej nie odniósł się do wszystkich elementów argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniu strony przeciwnej organ dokonał w swoim uzasadnieniu oceny tejże argumentacji i przedstawił własne stanowisko, które uzasadnił zgodnie z regułami wynikającymi z art. 14c o.p. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie chodzi o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy, ale aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Jako pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut narzucenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą nie powiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane przewlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Wymagane jest zatem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając wydaną przez organ interpretację prawidłowo odniósł wykładnię przepisów prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. Wyrok Sądu pierwszej instancji i jego uzasadnienie nie zawiera uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej. WSA w Warszawie bowiem w zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazał przepisy prawa podatkowego, na których oparł swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał ich wykładni i analizy na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej. Wszystkie elementy, wymagane przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a., znalazły się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a Sąd odniósł się do wszystkich, miarodajnych dla sprawy kwestii.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.