Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 431/21 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.919.2020.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 431/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi S. P. (dalej: Skarżący/Strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 4 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sprzedaż działek nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo i w sposób profesjonalny.

W ocenie Organu prawidłowa wykładnia ww. przepisu, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest całokształt działań, jakie Skarżący podejmuje w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z dokonaną i planowaną sprzedażą, które wskazują na profesjonalizm Skarżącego przy sprzedaży opisanych działek bowiem celem podejmowanych czynności jest ich przygotowanie do sprzedaży. W przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy sprowadzając swoją wypowiedź tylko do rozważań istotnych dla oceny podstaw kasacyjnych. W tym kontekście skarga kasacyjna, skontrolowana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw.

7. Organ zarzucił w skardze kasacyjnej błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W kwestii wykładni Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów, które wskazywałyby na uchybienia w stanowisku Sądu pierwszej instancji. W istocie bowiem stanowiska zaskarżonego wyroku oraz Organu w zaskarżonej interpretacji nie były rozbieżne.

8. Wobec powyższego do rozważenia pozostał zarzut kasacyjny w zakresie prawidłowości zastosowania powołanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wątpliwość Skarżącego dotyczyła opodatkowania planowanej sprzedaży działek na tle następującego stanu faktycznego: Skarżący wraz z innymi krewnymi, 26 sierpnia 1996 r., na podstawie umowy darowizny z ich babcią otrzymali własność nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] składającej się z działek gruntu numer [...] i [...] o łącznej powierzchni 5,1018 ha. Część składową nieruchomości stanowił dom mieszkalny i obora. Na przełomie lat 1997 – 1998, w ramach zadań własnych Gminy wybudowana została dla ul. [...] droga oraz położona została sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna i deszczowa. Inwestycje te poczyniło Miasto z własnej inicjatywy i na własny koszt.

9. Właściciele nieruchomości złożyli w 2000 roku wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego osiedla [...] w zakresie działek [...] i [...] o zmianę układu dróg i wiążącego się z tym układem działek. W dniu 13 listopada 2001 r. na podstawie ich wniosku wydano decyzję o podziale działki nr [...] o pow. 1,8172 ha na 10 działek, w tym jedną ([...]) z przeznaczeniem na wewnętrzną drogę. Podzielona nieruchomość znajduje się na terenie o przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługi nieuciążliwe z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej. Po podziale działki nr [...] powstałe w w/w sposób działki stanowiły w dalszym ciągu grunty orne.

10. W 2001 roku Skarżący z pozostałymi właścicielami sprzedali dwie działki ([...] i [...]) każdorazowo z udziałem w działce nr [...] stanowiącej drogę. W 2003 roku sprzedali działkę [...], a w 2004 r. działkę [...] wraz z udziałem w działce [...]. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przeznaczali na cele osobiste, w szczególności nie zakupili innych nieruchomości.

11. W dniu 29 kwietnia 2005 r., Skarżący, jako spadkobierca jednego ze współwłaścicieli nabył dodatkowy udział we własności działek nr [...] i [...], [...],[...],[...],[...],[...]. W 2005 roku właściciele sprzedali działkę nr [...] a w 2007 roku - działkę [...], każdorazowo wraz z udziałem w działce [...]. Na wniosek właścicieli, 8 stycznia 2009 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję o podziale działki nr [...] o pow. 0,8672 ha na działki nr [...] o pow. 0,1433 ha oraz [...] o pow. 0,7239 ha. Celem podziału było wydzielenie działki budowlanej niezbędnej do korzystania z budynku mieszkalnego przez Skarżącego. Następnie, zgodnie z wnioskiem właścicieli o podział działki nr [...] o pow. 0,7239 ha, w dniu 24 września 2009 r. Prezydent Miasta K. wydał pozytywną decyzję o podziale na działki [...] o pow. 0,0164 ha oraz [...] o pow. 0,7075 ha. Celem podziału było przeznaczenie działki nowo powstałej (nr [...] o pow. 0,0164 ha) na powiększenie działki nr [...] sprzedanej w 2007 roku.

12. Na wniosek Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli 9 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla budowy 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwukondygnacyjnych. Na wniosek właścicieli wydana została decyzja o podziale działki nr [...] na 7 działek. Część działki nr [...] była objęta ustaleniami zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego osiedla "[...]" w K. przy ul. [...]. Żadna z nowo powstałych działek nie była objęta tym planem w całości, stąd wydana decyzja z 9 grudnia 2010 r.

13. W 2011 roku właściciele sprzedali trzy działki ([...], [...] i [...]) każdorazowo wraz z udziałem w drodze stanowiącej działkę [...]. Środki pozyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek zostały wykorzystane na cele osobiste podatników. Skarżący z pozostałymi właścicielami zamierzają sprzedać działki nr [...], [...], [...] oraz [...] wraz z udziałami w drogach o nr [...] i [...], w uznaniu, że stanowią ich majątek osobisty i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący wskazywał, że właściciele nie zamierzają zajmować się działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, a sprzedaż działek wynikała jedynie z chęci spieniężenia darowanej w 1996 r. nieruchomości. Podział nieruchomości oraz zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego miały na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla kupujących. Podatnicy nigdy nie dokonywali żadnych czynności, które wskazywałyby na ich profesjonalne podejście do obrotu nieruchomościami, jak szeroko rozumiane uzbrojenie terenu. Nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek jak ogłoszenia czy inne tego typu działania. W tym kontekście wątpliwości Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości dotyczyły tego, czy przyszłe transakcje sprzedaży działek podlegać będą opodatkowaniu VAT.

14. W kontekście opisanego wyżej stanu faktycznego istota sporu wiązała się z oceną, czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak uważał Organ przypisując Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej i rolę podatnika VAT względem planowanej dostawy działek jako czynności opodatkowanej - czy jednak dostawy te mieszczą się w sferze uznawanej za zarząd majątkiem prywatnym (działalności niegospodarczej) i nie będą opodatkowane VAT, za czym optował Skarżący i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

15. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku w opisanych we wniosku okolicznościach warunków niezbędnych do uznania dokonywanej sprzedaży działek przez Skarżącego (i pozostałych współwłaścicieli) jako podejmowanych przez podatników VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że o takim charakterze nie przesądzały działania w postaci złożenia wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, opisany wyżej podział działek oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy, gdyż mieściły się one w aktywności właściciela, który zabiega o uzyskanie najkorzystniejszych warunków dla zbycia nieruchomości. W tym kontekście podkreślił, że Skarżący nie miał wpływu (nie inicjował takiego postępowania) na posadowienie przyłączy do wody i innych mediów. Nie podejmował szczególnych działań marketingowych. Nie zabiegał o nabycie nieruchomości, której własność uzyskał wiele lat wcześniej nieodpłatnie, w następstwie działań innych osób (darczyńcy, spadkodawcy). Wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy jest pytaniem o informację o gruncie, o którą wystąpić może każdy, więc nie sposób uznać takiego działania za przejaw szczególnej aktywności wskazującej na profesjonalny charakter działań.

16. Podobnie ocenione zostały działania dotyczące wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżący nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, lecz wystąpił o jego zmianę, kiedy plan był już uchwalony. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że o podjęciu profesjonalnych działań wobec gruntów nie można potraktować podziału nieruchomości. Dokonywanie podziału nieruchomości w celu uzyskania korzystniejszego finansowo efektu przy jej sprzedaży jest typowym działaniem właścicielskim. Podejmowanie zabiegów w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości nie może być automatycznie traktowane jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym kontekście stwierdzenie, że wyodrębniając działki do sprzedaży uwzględniono do nich dostęp przez wydzielenie dróg wewnętrznych także nie jest okolicznością przesądzającą o sprzedaży działek w warunkach działalności gospodarczej. Skoro bowiem składnik majątkowy stanowiący dwie działki, które uzyskał Skarżący stanowił bardzo dużą nieruchomość, skala podejmowanych wobec niej działań także musiała mieć proporcjonalnie większy zakres. Zaakceptowanie przeciwnego stanowiska skutkowałoby wnioskiem, że o ocenie aktywności właściciela nieruchomości w kontekście spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przesądzającym zakresie decyduje wielkość nieruchomości. Nie sposób wymagać, by planując zbycie nieruchomości właściciel dużej nieruchomości (ok. 5 ha w sprawie) mógł się ograniczać jedynie do jej sprzedaży w całości tudzież niewielkiego podziału, by nie przypisać mu profesjonalnej, ciągłej i zorganizowanej aktywności cechującej działalność podatnika VAT. Wydzielenie dużych działek utrudniałoby a może nawet uniemożliwiałoby ich sprzedaż.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna dla oceny podjętych przez Skarżącego działań jest również okoliczność, że wszystkie zamykały się w ukierunkowaniu na sprzedaż jednego składnika majątkowego, który – na co Skarżący jako obdarowany – nie miał aktywnego wpływu. Z ustalonych okoliczności nie wynikało, by środki pozyskane ze sprzedaży Skarżący inwestował w kolejne nieruchomości, co nadawałoby jego działaniom charakter ciągły w zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie wyartykułował on bowiem niczego, co wcześniej nie zostałoby przez niego już zaprezentowane i poddane zostało zasadnej krytyce w zaskarżonym wyroku. Zaskarżony wyrok trafnie wskazywał, nawiązując do kluczowych okoliczności prawnych i faktycznych, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu rzeczy Skarżący nie poczynił tego rodzaju zaangażowanych profesjonalnie działań, które pozwalałyby przypisać mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym przypadku w odniesieniu do planowanej czynności zbycia działek powstałych z podziału nieruchomości rolnej, objętych decyzjami o warunkach zabudowy).

19. W efekcie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając interpretację indywidualną wyrażającą odmienną ocenę prawną, Organ dopuścił się więc naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przez ich zastosowanie (tzn. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - jak stanowi art. 57a zdanie pierwsze in fine P.p.s.a.).

20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 poz.265).